Установление цен в условных единицах: учет разниц

Когда возникают разницы

Многие организации устанавливают цены на реализуемые товары в иностранной валюте (например, евро, доллары США) или в условных единицах, "привязанных" к иностранной валюте (например, 1 у. е. = 1 евро, 1 у. е. = 1 долл. + 3 %).

Это характерно в основном для торговых организаций, которые осуществляют продажу импортных товаров, но применительно к статье под "товарами" подразумевается также продукция собственного производства, работы и услуги.

Согласно пункту 2 статьи 317 НК РФ "в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

Из этого следует, что заключение договора, в котором цены на товары установлены в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не противоречит нормам гражданского законодательства.

Далее по тексту статьи для цен на товары, которые установлены в иностранной валюте или в условных денежных единицах, используется термин "цены в условных единицах".

Особенность такого договора состоит в том, что в момент его заключения окончательная цена на товары неизвестна. Она может быть определена только в момент фиксирования курса условной единицы.

Как следует из приведенной нормы, в качестве момента определения цены может использоваться либо дата оплаты товаров, либо любая иная.

Например, договором может быть предусмотрено, что пересчет производится по курсу на день передачи товаров продавцом или дату их принятия к учету покупателем.

Основная цель, которую преследует продавец, устанавливая цены на товары в условных единицах, это получение в оплату денежной суммы, которая эквивалентна "валютной" стоимости товара, поэтому курс пересчета на практике, как правило, привязывается к дате оплаты денежных обязательств по договору.

Для целей бухгалтерского учета обязательства сторон, возникающие по договорам, в которых цены установлены в условных единицах, считаются обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, далее - ПБУ 3/2006).

У продавца - это обязательства в виде дебиторской задолженности перед покупателем по суммам полученной предварительной оплаты или кредиторской задолженности покупателя по оплате полученных товаров.

У покупателя - это обязательства в виде дебиторской задолженности продавца по суммам перечисленной предварительной оплаты или кредиторской задолженности перед продавцом по оплате полученных товаров.

Стоимость обязательств организации, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).

По общему правилу, пересчет производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. Вместе с тем в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).

По общему правилу такой пересчет производится на дату возникновения и исполнения "валютного" обязательства, а также на каждую отчетную дату до момента исполнения обязательства (п. 7 ПБУ 3/2006).

При выявлении разницы в бухгалтерском учете признается курсовая разница (п. 3 ПБУ 3/2006), отрицательная или положительная, которая подлежит зачислению на финансовые результаты организации: положительная курсовая разница - как прочие доходы, отрицательная курсовая разница - как прочие расходы (п. 19 ПБУ 3/2006). Вместе с тем из этого правила есть исключение. Оно касается полученных и выданных авансов и предварительной оплаты (далее авансы).

Согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 авансы (а точнее - задолженность по авансам) после их принятия к учету не подлежит пересчету.

Активы и расходы, которые оплачены покупателем авансом, признаются в его бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу на дату пересчета в рубли средств выданного аванса (в части, приходящейся на аванс).

В той же оценке в бухгалтерском учете продавца признаются доходы от реализации (в части, приходящейся на аванс).

Таким образом, если договором установлено, что окончательная цена на товары определяется по курсу на день оплаты, то принимаемая к учету дебиторская задолженность (у продавца) и кредиторская задолженность (у покупателя) дальнейшему пересчету не подлежит.

Соответственно курсовые разницы в бухгалтерском учете могут возникать только в том случае, когда товары оплачиваются после их передачи покупателю.

В целях налогообложения прибыли разница в связи с изменение курса условной единицы также может возникать, но называется она иначе - суммовая разница. Под суммовой разницей в главе 25 НК РФ понимается разница, возникающая если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. В зависимости от "знака" суммовой разницы она признается внереализационными доходами (подп. 11.1 ст. 250 НК РФ) или включается в состав внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно пункту 7 статьи 271 и пункта 9 статьи 272 НК РФ при методе начисления суммовая разница признается доходом или расходом:

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара.

При применении этих норм следует учитывать следующее. Если по условиям договора окончательная цена за товары определяется по курсу условной единицы на дату оплаты, то в случае осуществления (получения) предоплаты (аванса) за товары суммовая разница в налоговом учете не возникает. При этом товары (в части, приходящейся на аванс) оцениваются по курсу валюты на дату их реализации (оприходования). Это следует из разъяснений Минфина России, содержащихся в письмах от 04.09.2008 № 03-03-06/1/508, от 24.04 2008 № 03-03-06/1/292.

Таким образом, если договором установлено, что окончательная цена на товары определяется по курсу на день оплаты, то суммовые разницы в налоговом учете могут возникать только в том случае, когда товары оплачиваются после их передачи покупателю.

Определение величины курсовой (суммовой) разницы

Курсовая разница в бухгалтерском учете представляет собой разницу между рублевой оценкой обязательства на дату его исполнения или отчетную дату, и рублевой оценкой этого обязательства на дату принятия его к учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

В отличие от ПБУ 3/2006, в подпункте 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК только констатируется, в каких случаях возникает суммовая разница, но не раскрывается порядок определения ее величины. Возникающий в связи с этим вопрос заключается в том, как рассчитать суммовую разницу, когда товары реализуются с НДС.

Дело в том, что в этом случае денежная сумма, получаемая продавцом от покупателя, включает также сумму налога на добавленную стоимость. Разъяснений о том, должна ли сумма НДС учитываться продавцом и покупателем при расчете суммовой разницы, в главе 25 НК РФ, не содержится. Согласно официальной позиции контролирующих органов в целях налога на прибыль суммовую разницу следует определять исходя из суммы задолженности без учета НДС (письмо Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/1/85, письмо УФНС по г. Москве от 10.02.2010 № 16-15/013804). В обоснование своей позиции чиновники ссылаются на пункт 19 статьи 270 НК РФ, согласно которому в составе расходов суммы налога, предъявленные покупателю, не учитываются.

Определение размера и порядок отражения курсовой разницы, исчисленной в соответствии с ПБУ 3/2006, и суммовой разницы в налоговом учете, исчисленной в соответствии с официальной позицией контрольных органов, рассмотрим на следующих примерах (цифры условные, записи на счетах и аналитика приведены применительно к "1С:Бухгалтерии 8", ред.2.0).

Пример 1

По договору между продавцом и покупателем цена на товары составляет 1 180 евро. Денежное обязательство подлежит уплате покупателем в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Покупная стоимость товара составляет 30 000 руб. (без учета НДС). Товары отгружены покупателю 10 сентября, курс составляет 39 руб. за 1 евро. Задолженность покупателя на дату отгрузки составляет 46 020 руб., в том числе НДС - 7 020 руб. Товар оплачен покупателем 10 октября, курс составляет 39,5 руб. за 1 евро. От покупателя поступил платеж на сумму 46 610 руб., в том числе НДС - 7 110 руб. Курс евро на 30 сентября составляет 39,25 руб. Порядок отражения операций в учете продавца и покупателя см. в таблице 1.

Пример 2

По договору между продавцом и покупателем цена на товары составляет 1 180 евро. Денежное обязательство подлежит уплате покупателем в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Покупная стоимость товара составляет 30 000 руб. (без учета НДС). Товары отгружены покупателю 10 сентября, курс составляет 39,5 руб. за 1 евро. Задолженность покупателя на дату отгрузки составляет 46 610 руб., в том числе НДС - 7 110 руб. Товар оплачен 11 октября, курс составляет 39,0 руб. за 1 евро. От покупателя поступил платеж на сумму 46 020 руб., в том числе НДС - 7 020 руб. Курс евро на 30 сентября составляет 39,25 руб. Порядок отражения операций в учете продавца и покупателя см. в таблице 2.

НДС с суммовой разницы

В связи с изменением курса условной единицы изменяется и сумма налога на добавленную стоимость, которая подлежит корректировке.

Если на дату оплаты курс условной единицы увеличился, то от покупателя будет получена большая сумма НДС, чем предполагалось. Если на дату оплаты курс условной единицы уменьшился, то у покупателя будет получена меньшая сумма НДС, чем предполагалось.

В связи с этим у налогоплательщиков часто возникает вопрос: нужно ли это учитывать, и если да, то каким образом.

Официальная позиция контролирующих органов по этому вопросу уже была сформирована и состоит в следующем.

Положительные суммовые разницы у продавца следует рассматривать как суммы, связанные с расчетами за реализованные товары, и на основании пункта 1 статьи 162 НК РФ от плательщика НДС требуется увеличивать на их сумму налогооблагаемую базу по НДС.

Эта позиция выражена, например, в письмах Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/74, от 08.07.2004 № 03-03-11/114, УФНС РФ по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11/95156@.

На полученную суммовую разницу продавец должен выписать дополнительный счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (абз. 2 п. 16, п. 19 Правил ведения счетов-фактур, книг покупок и продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). Таким образом, покупателю счет-фактура, выписанный на суммовую разницу, не передается.

В бухгалтерском учете начисление НДС с суммовой разницы отражается записью по дебету счета 91.02 и кредиту счета 68.02. Согласно приведенной выше официальной позиции контролирующих органов суммовая разница определяется без учета НДС. Исходя из этого, сумма налога, исчисленная с суммовой разницы, не признается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Применительно к "1С:Бухгалтерии 8" (ред. 2.0) это означает, что по счету 91.02 сумму налога необходимо отразить по статье "Расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли" и в ресурсе "Сумма ПР Дт" зафиксировать постоянную разницу на величину суммы налога.

Вместе с тем налогоплательщикам до середины 2009 года не разрешалось уменьшать налоговую базу в случае отрицательных суммовых разниц.

В качестве аргумента приводилась ссылка на отсутствие в статье 162 НК РФ специальной нормы в отношении отрицательных суммовых разниц (письма Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116, ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@).

Не все организации считали эту позицию контролирующих органов соответствующей НК РФ. Свою правоту они пытались отстаивать в арбитражных судах. Одни суды выносили решения в пользу налогоплательщиков, другие - в пользу налоговых органов. Одно из дел дошло до Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Налогоплательщик, который реализовывал в 2006 году товар по ценам, выраженным в условных единицах, отстаивал свое право корректировать налоговую базу на величину отрицательных суммовых разниц. Президиум ВАС РФ, рассмотрев материалы арбитражного дела, в постановлении от 17.02.2009 № 9181/08 поддержал доводы налогоплательщика.

Арбитры указали, что при расчетах в условных единицах цена, а следовательно, и размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа (п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ и ст. 317 ГК РФ). Исчисленная же на дату отгрузки цена, которая указывается в счете-фактуре на основании требований статьи 167 НК РФ, не является той стоимостью, которая должна учитываться при определении налоговой базы по правилам пункта 1 статьи 154 НК РФ. Для целей налогообложения операции не могут учитываться ранее того налогового периода, когда получена оплата, а потому в момент отгрузки налоговая база носит условный характер. В налоговом периоде, когда поступила оплата, налогоплательщик исчисляет налоговую базу, при этом он вправе вычесть суммы ранее уплаченного в бюджет налога, которые были исчислены по операции реализации. Поэтому изменение налоговой базы на возникшие суммовые разницы соответствует положениям НК РФ о том, что НДС облагается фактически полученная налогоплательщиком экономическая выгода в денежной форме. Таким образом, Президиум ВАС РФ признал право продавца уменьшать налоговую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08 нашло свое отражение в письме ФНС России от 24.08.2009 № 3-1-07/674 "О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах". В нем налоговики признали возможность корректировки налоговой базы на отрицательные суммовые разницы, а также разъяснили порядок внесения изменений в счета-фактуры и книгу продаж. Однако уже в декабре 2009 года ФНС России попросила исключить это письмо из справочно-правовых систем (об исключении из базы данных СПС "Гарант-Сервис" письмо ФНС России от 21.12.2009 № 4-10-12/0244).

Таким образом, по вопросу уменьшения налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы контролирующие органы вновь вернулись к той позиции, которой придерживались ранее. В очередной раз она озвучена в письме Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/278.

В письме констатируется: "если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется. Кроме того, по мнению Минфина, нормами главы 21 НК РФ выставление счетов-фактур на отрицательные суммовые разницы не предусмотрено".

Тем не менее, на один фрагмент письма мы хотели обратить особое внимание. Минфин России не видит оснований уменьшить сумму налога "уплаченную в бюджет по итогам налогового периода".

Из этого можно заключить, что если отгрузка и оплата произошли в одном налоговом периоде, то налогоплательщик все же может учесть разницу в курсах при определении налоговой базы. Для этого ему нужно внести исправления в составленный по операции реализации счет-фактуру по правилам, приведенным в пункте 29 Правил ведения счетов-фактур, книг покупок и продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. И лишь затем зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге продаж. При этом в бухгалтерском и налоговом учете вводятся записи не на отрицательную курсовую (суммовую) разницу, а исправительные записи по операции реализации. Аналогичным образом вносятся изменения в счет-фактуру и исправительные записи в случае увеличения курса.

Для снижения налоговых рисков необходимо в договор с покупателем включить пункт, предусматривающий выставление покупателю исправленного счета-фактуры исходя из курса на дату оплаты.

У покупателя возможности корректировки сумм налога, предъявленных поставщиком, в настоящее время также ограничены, при этом не только в случае положительной, но и в случае отрицательной суммовой разницы. Это напрямую связано с тем, что с 1 января 2006 года отменено условие об оплате налога поставщику для применения налоговых вычетов. Если товары предназначены для операций, облагаемых НДС, то для применения вычета покупателю достаточно принять их к учету и иметь надлежащим образом оформленный счет-фактуру поставщика. Однако покупателю следует учитывать, что если он воспользуется правом на налоговые вычеты до момента, когда будет точно известна сумма налога, то он не сможет уменьшить или увеличить в следующих кварталах сумму НДС, отраженную в составе налоговых вычетов, поскольку это не предусмотрено НК РФ. Заметим, что позиция контролирующих органов, выраженная в письме Минфина России от 07.06.2010, более категорична. Ссылаясь на пункт 1 статьи 172 НК РФ, Минфин России считает, что налоговые вычеты применяются на основании полученного счета-фактуры с учетом курса, действующего на дату принятия на учет товаров, и при последующей оплате товаров сумма налоговых вычетов не корректируется.

По нашему мнению, если товары приняты к учету и оплачены в одном налоговом периоде, то при условии получения от поставщика исправленного в установленном порядке счета-фактуры, покупатель вправе скорректировать сумму входного НДС и применить налоговый вычет на фактически уплаченную сумму налога. При этом в бухгалтерском и налоговом учете вводятся записи не на положительную или отрицательную курсовую (суммовую) разницу, а исправительные записи по операции принятия товаров к учету. Для снижения налоговых рисков необходимо в договор с поставщиком включить пункт, предусматривающий выставление покупателю в таких случаях исправленного счета-фактуры исходя из курса на дату оплаты.

Учет положений ПБУ 18/02

Если продавец и покупатель применяют ПБУ 18/02, то из-за различий в порядке определения величины и признания курсовой разницы в бухгалтерском учете и суммовой разницы в налоговом учете возникают постоянные разницы в оценке задолженности (у продавца - на счете 62.31, у покупателя - на счете 60.31, а также величины прочих доходов на счете 91.01 или прочих расходов на счете 91.02. На постоянную разницу, ежемесячно списываемую со счета 91.09 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99.01.1 "Прибыли и убытки по деятельности, не облагаемой ЕНВД" в бухгалтерском учете в зависимости от "знака" разницы признается постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА). Для рассматриваемых примеров в бухгалтерском учете продавца и покупателя при этом производятся следующие записи.

В таблице 3 приведен учет положений ПБУ 18/02 для примера 1, в таблице 4 - для примера 2.

Как видно из представленных данных, при уменьшении курса условной единицы продавцу приходится платить налога на прибыль больше, а покупателю меньше. Если ставки налога на прибыль у продавца и покупателя совпадают, то суммарно бюджет при этом ничего дополнительно не получает.

В заключение заметим, что не все специалисты разделяют позицию контролирующих органов как по вопросу определения величины суммовой разницы (считая, что она должна учитывать сумму НДС), так и по вопросу корректировки налоговой базы в сторону уменьшения у продавца и корректировки налоговых вычетов у покупателя (считая, что нормы НК РФ позволяют это делать). Однако если налогоплательщик примет решение вести расчеты, руководствуясь точкой зрения этих специалистов, то ему следует быть готовым к возможным претензиям со стороны налоговых органов и отстаиванию своей правоты в суде.

Альтернативным решением в обозначенной нами ситуации является стопроцентная предварительная оплата за товары или отказ от договоров с валютными ценами на товары.