Содержание
Бухгалтерская отчетность: информация или данные
Разговор, который мы вели в предыдущей статье*, уважаемые читатели, привел нас к выводу о том, что, согласно теории социального факта Э. Дюркгейма (1858-1917), важность приобретает не столько то, что покажет заинтересованным лицам бухгалтерская отчетность, сколько то, как они на это что-то отреагируют. И здесь мы должны постараться понять механизмы такой реакции, которая и определяет действительные решения участников рынка. Этим вопросом стоит задаться и в связи с переходом на МСФО, текст которых фактически начинается с определения информационных потребностей пользователей финансовой отчетности. Ведь можно сказать, что и степень соответствия таким потребностям определяется именно восприятием отчетности теми, кто ее читает.
Примечание:
* /document-2018
Согласно Э. Дюркгейму, тот процесс, который мы можем назвать восприятием бухгалтерской отчетности - это часть общего комплекса социальных фактов. Следовательно, в бухгалтерском учете действуют те же закономерности, что и в обществе в целом. Эти закономерности, определяют, как сознание участников жизни общества создает то, что Дюркгейм назвал социальным фактом.
Важно обратить внимание на то, что новый российский Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет бухгалтерский учет как «формирование документированной систематизированной информации об объектах» (п. 2 ст. 1). Впервые в отечественной практике регулирования бухгалтерского учета отчетность определена именно как информация.
В России действует Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации». Статья 2 этого Закона определяет информацию как «сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления».
Эта правовая формулировка, призванная регулировать практику распространения информационных сообщений, и отвечающая именно этой цели, не соответствует понятию информации, используемому в объяснении социальных явлений уже более полувека.
Как отмечается уже в советском Философском энциклопедическом словаре 1983 года, «понимание информации как сведений, то есть сообщений, данных и т. п. сохранялось в просвещенном сообществе лишь до середины XX века» ([1], стр. 217). Этот же Словарь отмечает, что «информацию о любом объекте, которым в практике бухгалтерского учета служат показатели составляемой отчетности, дает восприятие» ([1], стр. 92). Это означает, что, допустим, два разных человека, знакомящихся с данными одной и той же бухгалтерской отчетности, могут получить совершенно разную информацию о представившем отчетность предприятии.
Разговор о том, что есть информация, находится в области относительно нового направления знания, получившего название «теория информации». Как отмечает Г.Л. Смолян, в теории информации «процесс извлечения информации связывают с уменьшением неопределенности наших сведений об объекте» ([2], стр. 141).
Это очень важное определение. Оно подчеркивает роль процесса извлечения информации из полученных данных, и цель такого процесса - сделать непонятное понятным, уменьшить степень неопределенности в наших суждениях о том или ином объекте, например, о рентабельности компании, отчетность которой мы анализируем.
Теория информации утверждает, что «сообщение ценно для получателя тогда, когда оно изменяет его предыдущие знания об объектах и их взаимоотношениях с другими объектами» ([2], стр. 142). Эта идея теории информации была положена Я.В. Соколовым (1938-2010) и В.Ф. Палием в основу выделения информационного слоя отражаемых в бухгалтерском учете хозяйственных фактов ([3], стр. 40-41). «С информационной точки зрения, - писали В.Ф. Палий и Я.В. Соколов, - факты хозяйственной жизни не адекватны друг другу. Чем меньше ожидаемая вероятность наступления факта, тем выше его информативность, которая создает приоритет, обусловливающий регистрацию фактов» ([3], стр. 40).
В настоящее время различия между данными бухгалтерской отчетности и извлекаемой из них информацией подчеркивают В.В. Ковалев и Вит. В. Ковалев, отмечая, что «информация и данные (информационные) - это разные понятия. В качестве примера приведем ситуацию с комплектом годовой бухгалтерской отчетности. Те объемы информации, то есть новых полезных сведений (знаний), которые способны извлечь из отчетности соответственно первоклассник, рабочий, студент-математик, студент экономического вуза, начинающий бухгалтер, опытный аудитор, - принципиально различаются, хотя исходная база данных одна и та же» ([4], стр. 254). Фактически авторы указывают на индивидуальный характер восприятия данных отчетности конкретным индивидом. Восприятие - вещь индивидуальная. И если мы говорим о восприятии бухгалтерской отчетности, то речь идет о неком гипотетическом человеке, который, знакомясь с ее содержанием, делает на его основе определенные выводы о финансовом положении фирмы. С этой точки зрения, чтобы понять, как пользователи отчетности понимают ее содержание, мы должны поговорить о значении такого философско-психологического понятия как «восприятие».
Анализ данных отчетности - это их восприятие
В.А. Лекторский в своей статье о восприятии с точки зрения современной нам философии ([5], стр. 443-446) отмечает, что в основе классического понимания восприятия лежит понимание его как «некоторой деятельности ума» ([5], стр. 444). Также важной чертой восприятия является то, что, «с одной стороны, оно носит сугубо личный характер, с другой - именно из чувственных данных возникает восприятие, имеющее дело с предметами, чувственно доступными всем другим людям» ([5], стр. 444).
В современной практике бухгалтерского учета, «чувственно доступные другим» предметы - это учетные категории, такие как доходы, расходы, амортизация, активы, прибыль и т. п., числовые выражения которых в бухгалтерской отчетности характеризуют финансовое состояние конкретных компаний.
Это служит иллюстрацией общего правила, выводимого Э. Дюркгеймом: «человек не может жить среди явлений, не составляя себе о них идей, которыми он руководствуется в своем поведении. Но так как эти понятия ближе и понятнее нам, чем реальности, которым они соответствуют, то мы склонны заменять ими последние и делать их предметом наших размышлений. Вместо того, чтобы наблюдать вещи, описывать и сравнивать их, мы довольствуемся тогда тем, что проясняем наши идеи, анализируем и комбинируем их» ([6], стр. 80).
Так, по словам Дюркгейма, изучение реальности постепенно подменяется анализом понятий, которые часто «походят на покрывало, находящееся между нами и вещами и скрывающее их от нас тем лучше, чем прозрачнее оно кажется» ([6], стр. 81).
Это очень характерно для бухгалтерского учета, где вместо имущества мы говорим об активах, вместо поступлений ценностей - о доходах, вместо денег - о прибыли, вместо долгов - о пассивах и т. п. И вот уже становится вполне оправданным высказывание известного статистика Жана Маршаля, который писал, что «бухгалтер представляется каким-то особым существом, который выражает простые факты при помощи непривычных приемов» ([7], стр. 17).
Отсюда и свойство бухгалтерской отчетности, которое профессор Я.В. Соколов (1938-2010) определял как парадокс учета, выражающийся в том, что «бухгалтерский учет нельзя понять из него самого» ([8], стр. 147). «Бухгалтерский учет, - писал Соколов, - представлен, прежде всего, в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержания этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него. Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всего интересует, то почти любая учетная процедура может быть интерпретирована по-разному» ([8], стр. 147-148).
В общем-то, сказанное - это в определенном смысле приговор современной бухгалтерской методологии - отражая хозяйственные факты в учете, мы с этой точки зрения ничего не рассказываем о них заинтересованным лицам.
Проанализировать получаемые данные пользователь бухгалтерской отчетности может только путем привлечения понятийного аппарата иных областей знаний, прежде всего, экономической теории и права. Само по себе сообщение, допустим, Дебет 41, Кредит 60, или Дебет 20, Кредит 10, ничего не значат. Но, продолжим и постараемся показать, что это не совсем так.
Основа восприятия - это парадигма
Представления о восприятии в XX веке существенно изменились во многом благодаря осмыслению идей концепции научных революций Т. Куна (1922-1996). В.А. Лекторский отмечает, что «согласно Т. Куну, концептуальная парадигма задает стереотип восприятия» ([5], стр. 445). Сам Т. Кун называл парадигмой «признанные всеми научные достижения, которые в течение определенного времени дают научному сообществу модель постановки проблем и их решений» ([9], стр. 17). Что это означает?
Это определенный, получивший всеобщее признание взгляд на то, как развивается научное знание, да, наверное, и знание вообще. Определенный исторический этап - промежуток времени, который можно ограничить конкретными датами лишь условно. В основе того, как мы понимаем мир, всегда лежат определенные базовые установки. Они определяют наше сознание и, предлагая нам определенные возможности (алгоритмы) мышления, вместе с тем задают и его границы.
Так, допустим, мы с вами живем в мире, в котором большинство людей убеждено в том, что Земля покоится на трех китах. Более того, на этой концепции мироздания основывается и современная нам наука. Эта базовая парадигма, являясь «признанными всеми научными достижениями», и будет задавать нам «модель постановки проблем и их решений».
Это означает, что мы будем воспринимать все явления окружающего нас мира, прежде всего, исходя из того, что земля стоит на трех китах. Землетрясение мы попытаемся объяснить плохим самочувствием одного из китов, дождь, испускаемыми китами фонтанами и т. п., а наиболее ученые представители нашего общества будут допускать и обсуждать наисмелейшие гипотезы о том, что китов под нами может быть и не три, а, может быть, даже четыре.
Это будет тот стереотип восприятия, за рамки которого нам будет некоторое время, которое Кун называет периодом «нормальной науки», не выйти.
Однако наиболее смело мыслящие из нас постепенно начнут замечать, что не все явления реального мира так уж просто объяснить тем, что Земля покоится на трех китах. Так, например, извержение вулканов сложно будет объяснить китовой парадигмой. Осознание сложностей такого рода, которое Т. Кун называет накоплением «аномалий», постепенно начнет расшатывать парадигму, торжествовавшую долгий срок. И вот кто-то самый смелый выступит с предположением, что землетрясения неоспоримо доказывают, что Земля на самом деле покоится на трех драконах.
Наверное, его сожгут, но у него найдутся ученики, которые со временем станут классиками. Люди перепишут учебники, и большинство убедятся в правоте ранее сожженного. Так произойдет научная революция - смена парадигм.
Это дает основание утверждать, что «смена парадигмы приводит к новому способу восприятия мира» ([5], стр. 445). Концепция Т. Куна приобрела чрезвычайную популярность в 60-х - 70-х годах XX века. Однако задолго до этого, Э. Дюркгейм, пытаясь сформулировать закономерности социального мышления, отмечал, что «в любом обществе существует некоторое множество общих идей и чувств, которые передаются от поколения к поколению и обеспечивают одновременно единство и преемственность коллективной жизни» ([6], стр. 336). «Некоторые из такого рода общих суждений... оказывают влияние на волю людей, которые чувствуют себя как бы принуждаемыми соглашаться с ними» ([6], стр. 337). «Эти способы мышления, деятельности и чувствования, - утверждал Дюркгейм, - обладают тем примечательным свойством, что существуют вне индивидуальных сознаний» ([6], стр. 69). При этом, как писал великий социолог, такие типы поведения или мышления «не только находятся вне индивида, но и наделены принудительной силой, вследствие которой они навязываются ему» ([6], стр. 69).
Парадигмы бухгалтерского учета
Степень влияния концепции научных революций Т. Куна позволила выделить и парадигмы бухгалтерского учета. В СССР, а затем в России автором, описавшим развитие бухгалтерского учета в свете концепции научных революций Т. Куна, был Я.В. Соколов.
Он выделил три парадигмы учета: униграфическую, диграфическую и камеральную ([10], стр. 64).
«Униграфический учет, - по утверждению Я.В. Соколова, - основан на идее информационного воспроизведения хозяйственных процессов, идее наивного натурализма. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, последний является зеркальным отражением первого. Учет свободен от критики, недостатки, отражаемые в нем, не имеют к нему отношения. Поскольку различные факты измеряются в различных единицах, то в соответствии с концепцией последовательного натурализма регистрация осуществляется в тех же единицах измерения, в которых возникли сами факты. Абстрактные величины даже такие, как прибыль, в учете не фигурируют» ([10], стр. 64).
Я.В. Соколов отмечает, что «парадигма униграфического учета не была единой. В своем развитии она прошла пять этапов: 1) инвентарный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей); 2) контокоррент (учитывались только расчетные операции); 3) деньги (монета) выступали объектом учета; 4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов; 5) деньги и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфическая парадигма - все счета ведутся в деньгах). И, наконец, введение в систему счетов собственных средств означало конец униграфизма» ([10], стр. 64).
«Диграфический учет, - по мнению Соколова, - родился из униграфического» ([10], стр. 65). Он «был первой попыткой заменить ставшую несостоятельной концепцию наивного натурализма идеей учетного реализма*.
Примечание:
* Навряд ли купцы, чей опыт ведения учетных книг обобщил в своем трактате Лука Пачоли (1494 г.), думали о замене концепции наивного натурализма учетным реализмом, и вряд ли они предпринимали такую попытку, ведя учет своим делам методом двойной записи, однако последствия смены учетных парадигм для экономической жизни общества были именно такими - в учет все масштабнее стали входить искусственные категории.
В этом случае заранее предполагается неполнота охвата фактов хозяйственной жизни и введение концептуальных логически искусственных ограничений. «Эти ограничения, - пишет Я.В. Соколов, - позволили выделить существенное из несущественного, заведомо исказить частное, чтобы полнее и точнее изобразить целое. Диграфизм превращал сырой поток фактов хозяйственной жизни в упорядоченную систему понятий» ([10], стр. 65).
«Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим. С точки зрения сторонников камеральной парадигмы, - по мнению Я.В. Соколова, - и униграфизм, и диграфизм описывают только то, что было, а в камеральном учете, сверх того, фиксируется и то, что будет. У них центр тяжести в прошлом, в истории, у нас - и в будущем. Далее, там учет имущества, здесь учет хозяйственного оборота. В камеральном учете упор делался на учет кассы. Ее обороты обычно велись в двух регистрах: один для прихода, другой для расхода.... Существенным в камеральном учете было выделение сметных ассигнований; факты еще только намеченные, вводятся в единую систему учета вместе с фактами, уже совершившимися» ([10], стр. 65).
Подводя итог рассмотрению учетных парадигм, Я.В. Соколов писал, что «история учета с XVI по первую половину XX столетия - это история диграфической парадигмы, ее роста, ее внутреннего дробления на другие мелкие и частные парадигмы, ее болезней и медленного умирания. Но прежде чем выявятся болезни, еще задолго до того, как проявятся их симптомы, мир бухгалтеров будет жить в условиях роста и торжества двойной бухгалтерии»*.
Примечание:
* О том, что профессор Я.В. Соколов называл «методологическими пороками двойной записи», вы можете прочесть в его книге ([8], стр. 121-145). А мы, в свою очередь, обязательно будем возвращаться к теме границ возможностей современной парадигмы двойной бухгалтерии в последующих статьях.
Годами позже Я.В. Соколов вернется к этой мысли, заканчивая свою последнюю работу в области теории учета «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» ([8]). Он напишет: «Мы живем в сложное время: старая великая бухгалтерия медленно умирает. Ей на смену стремительно идет более реалистичная творческая бухгалтерия завтрашнего дня. Пока мы еще живем представлениями, которые господствовали пять долгих веков, и лучи заходящего солнца все еще освещают нашу эпоху и наши дни. Но свет тускнеет. И в полутьме наступающих сумерек нам все труднее находить правильный путь. Тьма поглощает нас. Но в конце пути, в конце туннеля уже мерцает свет. И мы знаем: мы выйдем из тупика. Все будет хорошо» ([8], стр. 213).
Смена парадигм и ее парадоксальные последствия
Следует отметить, что выделяя униграфизм, диграфизм и камеральную бухгалтерию как парадигмы учета, Я.В. Соколов больше внимания уделил «революциям» в процедуре учета, лишь коснувшись роли таких изменений в экономической жизни общества.
Именно последнее характеризуется профессором Я.В. Соколовым как переход от «натурализма» к «реализму», то есть объяснению фактов хозяйственной жизни посредством искусственных категорий, не отражающих их действительного («натурального») содержания. «Выход из тупика» у Соколова, по всей видимости, означает появление новой учетной парадигмы, зарождение которой, будем надеяться, уважаемые коллеги, нам с вами суждено увидеть.
Однако социальная жизнь общества такова, что даже смена парадигм, определяющих, по утверждению ученых, образ мышления большинства членов общества, в действительности не меняет его еще очень и очень долго.
На это призывал обратить внимание и Э. Дюркгейм, который писал, что «Коперник несколько столетий тому назад рассеял иллюзии наших чувств относительно движения светил, а между тем обычно мы распределяем наше время, руководствуясь этими иллюзиями» ([6], стр. 80). Данное утверждение очень характерно и для практики бухгалтерского учета и анализа бухгалтерской отчетности.
Дело в данном случае заключается в необходимости для нашего, как членов социального общества, нормального существования, возможности формирования у нас, говоря языком великого отечественного физиолога И.П. Павлова (1849-1936), определенных «социальных рефлексов».
«Наряду с прирожденными реакциями, каковы инстинкты, - писал Павлов, - живое существо должно обладать способностью вырабатывать такие же реакции на разнообразные новые влияния. Это то, что обычно носит название ассоциации, и то, что... представляется особым рефлексом, только по сложности отличающимся от обыкновенных рефлексов» ([11], стр. 128). «Безусловно, - утверждал Павлов, - это фундаментальный закон и для человека, только для него он еще более притязателен, более необходим, потому, что условия жизни человека более сложны» ([11], с. 137).
Следовательно, согласно великому физиологу, людям свойственна выработка условных социальных рефлексов, которые в определенных условиях общественного существования обеспечивают основы человеческого миропонимания и реакции на воспринимаемые человеком факты.
«Наследование» таких социальных рефлексов членами общества осуществляется посредством восприятия ими соответствующей части общечеловеческой (в конкретных случаях, специальной) системы навыков использования определенных данных (реакции на них). Исходя из взглядов Павлова, именно социальным рефлексом мы можем назвать то, что Э. Дюркгейм определял как социальный факт. Он писал: «Социальным фактом является всякий способ действий, устоявшийся или нет, способный оказывать на индивида внешнее принуждение; или иначе: распространенный на всем протяжении данного общества, имеющий в то же время свое собственное существование, независимое от его индивидуальных проявлений» ([6], стр. 79).
Отсюда, такой устоявшийся способ действий становится ничем иным, как социальным рефлексом.
Так, например, у вас существуют определенные ассоциации со словом «яблоко». Они сформировались усвоенными вами знаниями, подкрепленные собственным опытом. И вот, когда вы слышите разговор о «яблоке», вы, на основе этих знаний и опыта, ассоциируете получаемые данные с определенным видом фруктов, то есть с яблоками. А вот теперь представьте, что говорящий вам о яблоках будет обозначать этим термином груши, вас об этом заранее не проинформировав.
Ваша реакция на его слова будет не соответствовать смысловому содержанию его фраз. Вот в этом случае и будет иметь место информационный парадокс, который Я.В. Соколов вслед за знаменитым его парадоксом «прибыль есть - денег нет» мог бы определить, как «груши есть - яблок нет». По Павлову в этом случае мы будем иметь дело с ошибочным рефлексом.
Однако вернемся к бухгалтерскому учету. Причина ошибки социального рефлекса, как реакции на содержание бухгалтерской отчетности, может быть вызвана несоответствием между содержанием ее данных, определяемым реализуемой на практике методологией бухгалтерского учета, с ожиданиями, которые формируют данные отчетности у ее пользователей.
Связаны такие расхождения могут быть далеко не только и не столько с недостатком у пользователей бухгалтерской информации, знаний в области методов бухгалтерского учета. Причины гораздо глубже. Они - в возможном расхождении между развитием методологии учета и традициями использования данных отчетности на практике.
Ярким тому примером является практика реализации известных теорий статического и динамического баланса.
Теория статического баланса - это результат осмысления весьма продолжительного периода практики оценки финансового положения предприятий посредством бухгалтерской методологии.
Сегодня статический баланс, как метод исчисления прибыли путем определения прироста имущества собственников, остающегося после предполагаемого погашения всех долгов фирмы, может показаться нам несколько архаичным, однако именно он с наибольшим «натурализмом» отражает действительное положение дел.
На это обстоятельство указывал Я.В. Соколов, отмечая, что «прибыль, исчисленная за все время существования фирмы (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период» ([12], стр. 75). В данном случае, по его мнению, надо принять во внимание, что подлинная величина прибыли, полученной с момента возникновения фирмы до ее ликвидации, определяется как разность между полученным и вложенным капиталом.
И вот, развивавшаяся многие десятилетия экономическая практика сформировала, таким образом, определенное восприятие данных бухгалтерского баланса.
Ассоциации же лиц, пользующихся данными бухгалтерского учета, не успели измениться так же быстро, как изменилась учетная методология, в первую очередь под влиянием идей динамической балансовой теории Э. Шмаленбаха.
Это привело к тому, что активы балансов демонстрировали величины капитализированных расходов, а пользователи видели в них подлежащие реализации ценности; величина прибыли показывала результат распределения капитализированных затрат по отчетным периодам, а заинтересованные лица воспринимали ее как прирост имущественной массы.
Это привело к важнейшему парадоксу содержания динамического баланса, в том числе имеющему отношение и к балансу, формируемому в соответствии с действующими стандартами (настолько, насколько их положения соответствуют этой теории): активы у предприятия есть, а долги оплачивать нечем.
Именно такое положение вещей часто и демонстрирует нам современный баланс. Обеспечение текущих обязательств организации, формирующее знаменатель коэффициента общей платежеспособности, с точки зрения статического баланса - это в определенной части ни что иное как израсходованные средства, не принесшие пока доходов. На дату составления баланса эти расходы не трансформировались в могущее покрыть долги фирмы имущество. Мы признаем их суммы активом (капитализируем их) в провоцируемой учетной методологией надежде на будущие доходы.
И вот результат - активы есть, их гораздо больше, чем текущих обязательств, а долги оплатить нечем.
* * *
Приведенные нами примеры характеризуют скорее не парадоксы методов учета, но парадоксы восприятия получаемых при их применении данных.
И вот здесь мы должны постараться увязать содержание этих данных с информационными потребностями пользователей отчетности. С точки зрения социологии в этой ситуации, мы должны определить, кто же должен рассматриваться как пользователь учетных данных - люди, или же формируемые ими социальные феномены - юридические лица и государственные институты. Об этом наша следующая статья.
Литература:
1. Философский энциклопедический словарь - М.: Советская энциклопедия, 1983.
2. Новая философская энциклопедия. Т. 2 - М.: Мысль, 2010.
3. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1981.
4. В.В. Ковалев, Вит. В. Ковалев. Корпоративные финансы и учет - М.: Проспект, 2012.
5. Новая философская энциклопедия. Т.1 - Москва: Мысль, 2010.
6. Э. Дюркгейм. Социология. Ее предмет, метод и предназначение - М.: Терра, 2008.
7. Ж. Маршаль. Новые элементы французской системы национальных счетов - М.: Статистика, 1967.
8. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.
9. Т. Кун. Структура научных революций - М.: АСТ, 2003.
10. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
11. И.П. Павлов. Рефлекс свободы - СПб.: Питер, 2001.
12. Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000.
