Содержание
Казалось бы, данный вопрос должен относиться исключительно к компетенции юриста. Однако именно с оценки содержания договора и его оформления начинаются все беды налогоплательщика.
Основным нормативным документом, раскрывающим понятие договора аренды, его объектов и субъектов, регулирующим порядок его заключения, расторжения, определяющим правила пользования арендованным имуществом и т.д., является ГК РФ, а именно глава 34 части второй ГК РФ.
Напомним, что под договором аренды понимается передача одним лицом (арендодателем) другому лицу (арендатору) имущества во временное владение и пользование (или только пользование) за плату.
Статья 609 ГК РФ устанавливает ряд требований к договору аренды.
Форма договора аренды
Договор аренды должен быть заключен в письменной форме, если:
- хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо;
- договор заключается на срок более года.
Данные условия не распространяются на отдельные виды договоров аренды. Вне зависимости от срока договора и от того, кто является сторонами сделки, в письменной форме должны быть заключены: договор проката (п. 2 ст. 626 ГК РФ), договор аренды транспортного средства (ст. ст. 633 и 643 ГК РФ), договор аренды зданий и сооружений (п. 1 ст. 651 ГК РФ), а также договор аренды предприятий (п. 1 ст. 658 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 434 ГК РФ "договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами". Это наиболее распространенная форма договора. Законом, иными правовым актами и соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма составляемого договора (размещение его текста на бланке определенной формы, скрепление печатью и т.п.).
Однако письменная форма договора предполагает не только оформление единого документа, подписанного сторонами, но и обмен документами путем использования "почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору".
Это создает возможность оперативного заключения договора. Но при этом форма должна быть доступной для восприятия.
В соответствии с пунктом 3 статьи 434 ГК РФ письменная форма договора также считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор, одобрено контрагентом. Речь идет о так называемой форме "оферта-акцепт". Ее суть заключается в том, что лицо, получившее оферту (предложение, адресованное одному или нескольким конкретным лицам), в срок, установленный для ее акцепта (ответа лица, которому адресована оферта), в случае принятия оферты (акцепта) должно совершить действия по выполнению указанных в ней условии договора (отгрузка товара, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.).
Иными словами, договор аренды считается заключенным в письменной форме, даже если у сторон отсутствует единый документ, но при этом у арендодателя и арендатора имеются акт приема-передачи имущества в аренду, счета на арендную плату, платежные документы об оплате данных счетов и другие документы, подтверждающие фактическое использование имущества арендатором и размер арендной платы.
Исключение составляет договор аренды здания или сооружения. Форма такого договора согласно статье 651 ГК РФ признается надлежащей, если договор заключен только путем составления одного документа, подписанного сторонами.
Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 27.07.1998 № 34н), Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), учетная политика организации должна отвечать принципу приоритета содержания перед формой.
Следовательно, факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. В рассматриваемом вопросе это означает, что правомерность учета, например, арендных затрат, необходимо рассматривать, исходя из фактического использования арендатором полученного имущества.
В соответствии со статьей 252 НК РФ для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимы их экономическая обоснованность и документальная подтвержденность.*
Примечание:
* Читайте также статью Е.В. Куликовой "Документальное подтверждение расходов".
При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Как было рассмотрено выше, законодательство РФ допускает письменную форму договора надлежаще выполненной при наличии первичных документов, свидетельствующих об его исполнении.
Таким образом, при отсутствии единого документа (договора аренды) налогоплательщик вправе на основе имеющихся у него актов приема-передачи имущества в аренду, счетов (счетов-фактур) на арендную плату, платежных документов об оплате данных счетов и аналогичных документов доказывать фактическое нахождение у него имущества и его использование.
Регистрация договора аренды недвижимого имущества*
Примечание:
* Читайте также про госрегистрацию прав на недвижимость и налогообложение.
В соответствии со статьей 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.
Регистрации подлежит сам договор аренды. Как указал Президиум ВАС РФ в пункте 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 (далее - Письмо ВАС РФ № 59), положения ГК РФ не предусматривают обязательной регистрации права аренды недвижимого имущества. Поэтому регистрация порождаемого договором аренды недвижимого имущества обременения вещных прав арендодателя на недвижимое имущество правами арендатора производится на основании статьи 26 Федерального закона от 21.06.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон № 122-ФЗ) только при регистрации самого договора аренды недвижимого имущества.
Договор аренды здания и сооружения подлежит государственной регистрации только в том случае, если он заключен на срок не менее года. Данное правило, как указал Президиум ВАС РФ в информационном письме от 01.06.2000 № 53, распространяется и на договоры аренды помещения.
Следует обратить внимание на ряд правил определения срока, влияющий на обязанность регистрации договора аренды:
- при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации (п. 10 Письма ВАС РФ № 59);
- договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации (п. 11 Письма ВАС РФ № 59);
- если стороны установили, что условия заключенного ими договора аренды здания применяются к их отношениям, существовавшим в течение определенного периода времени до его заключения, то при исчислении срока такой период времени не включается в срок аренды (п. 8 Письма ВАС РФ № 59);
- срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, признается равным году (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 (далее - Письмо ВАС РФ № 66).
Все вышеперечисленные правила согласно пункту 19 Письма ВАС РФ № 66 в равной степени распространяются на договоры субаренды.
На практике в большинстве случаев регистрация договора аренды возлагается на арендатора. Однако обязанность по регистрации лежит на обеих сторонах. Так, в пункте 7 Письма ВАС РФ № 59 указано, что если договор подписан, но вследствие действий одной из сторон не зарегистрирован, то другая сторона может добиться принудительной регистрации договора аренды зданий и сооружений.
Исключением из этого правила может быть ситуация, когда к моменту предъявления иска о принудительной регистрации договора аренды зданий и сооружений сменился собственник арендуемого имущества.
Регистрация договора аренды вызывает многочисленные споры между налогоплательщиками и фискальными органами.
По общему правилу, закрепленному в статье 165 ГК РФ в случаях, установленных законом, несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной.
Кроме того, согласно пункту 2 статьи 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения и, соответственно, помещения считается заключенным с момента такой регистрации.
Именно исходя из этих норм гражданского законодательства исходят налоговики, когда не принимают затраты по незарегистрированным договорам.
Так в письме МНС России от 18.02.2004 № 22-2-14/272 мы можем увидеть следующее: "Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (пункт 3 статьи 433 ГК РФ).
При этом следует иметь в виду, что несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной (пункт 1 статьи 165 ГК РФ).
…
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание нормы пункта 1 статьи 252 Кодекса, понесенные налогоплательщиками затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства Российской Федерации (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы...".
Аналогичная позиция содержится и в разъяснениях Минфина России. Так, в письмах от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325, от 05.08.2005 № 03-03-04/4/34 финансовый орган указал, что по незарегистрированным договорам аренды учесть затраты нельзя.
Автор полагает, что в таком случае и арендодателю нельзя учитывать арендную плату в составе доходов. А, исходя из положений статьи 346.27 НК РФ, можно поставить вопрос и об отсутствии ЕНВД со стационарной торговой площади, т.к. площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В нашем случае такой правоустанавливающий документ будет отсутствовать.
В принципе позиция налоговиков не лишена логики. Но только в том случае, если бы все отрасли законодательства находились в едином правовом пространстве. На сегодняшний же день практически все юридические системы построены отдельно друг от друга.
Так, рассматривая взаимозависимость налогового и гражданского законодательств, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.04.1999 № 7486/98 указал, что Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требованием других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующими условия налогообложения.
Уже рассматривая данный вопрос в условиях действия части второй НК РФ, арбитражные суды всех уровней высказали аналогичную позицию. Так, в Постановлениях ФАС ВСО от 13.04.2004 № А33-3969/03-С3-Ф02-1082/04-С1, ФАС МО от 24-25.02.2005 № КА-А41/850-05, ФАС ПО от 03.05.2005 № А55-14674/2004-41, ФАС СЗО от 24.10.2005 № А66-540/2005, ФАС СКО от 11.07.2005 № Ф08-2941/2005-1192А прямо указано, что отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для неучета в составе затрат понесенных расходов. НК РФ не ставит в зависимость формирование расходов, учитываемых при налогообложении, от соблюдения норм других отраслей законодательства.
Таким образом, налогоплательщики имеют право учитывать в составе затрат расходы по незарегистрированным договорам аренды. Причем данное правило распространяется как для обычной системы налогообложения, так и для упрощенной.
Государственная пошлина за регистрацию
За государственную регистрацию договоров аренды недвижимого имущества взимается государственная пошлина в размере, определенном подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ. Для организаций - это 7 500 руб.
Расходы по государственной регистрации права аренды организация может полностью включить в состав расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в налоговом учете на дату начисления государственной пошлины (пп. 5, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н; подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- Дебет 26 (44) Кредит 68
- - госпошлина за регистрацию права аренды включена в состав расходов по обычным видам деятельности;
- Дебет 68 Кредит 51
- - перечислена госпошлина за регистрацию права аренды.
Следует отметить, что с 1 января 2005 года вступили в силу изменения в статью 11 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", согласно которым за государственную регистрацию прав в соответствии с налоговым законодательством взимается государственная пошлина.
В свою очередь пункт 10 статьи 13 НК РФ и статья 333.16 НК РФ определяет государственную пошлину как федеральный сбор, который уплачивается в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
С учетом вышеизложенного и на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ плата за регистрацию права аренды с 1 января 2005 года включается в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по единому налогу.
Учитывает расходы на регистрацию договора аренды та из сторон, которая эти расходы несет.
Требования к договору аренды
Казалось бы, данный вопрос должен относиться исключительно к компетенции юриста. Однако именно с оценки содержания договора и его оформления начинаются все беды налогоплательщика.
Основным нормативным документом, раскрывающим понятие договора аренды, его объектов и субъектов, регулирующим порядок его заключения, расторжения, определяющим правила пользования арендованным имуществом и т.д., является ГК РФ, а именно глава 34 части второй ГК РФ.
Напомним, что под договором аренды понимается передача одним лицом (арендодателем) другому лицу (арендатору) имущества во временное владение и пользование (или только пользование) за плату.
Статья 609 ГК РФ устанавливает ряд требований к договору аренды.
Форма договора аренды
Договор аренды должен быть заключен в письменной форме, если:
- хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо;
- договор заключается на срок более года.
Данные условия не распространяются на отдельные виды договоров аренды. Вне зависимости от срока договора и от того, кто является сторонами сделки, в письменной форме должны быть заключены: договор проката (п. 2 ст. 626 ГК РФ), договор аренды транспортного средства (ст. ст. 633 и 643 ГК РФ), договор аренды зданий и сооружений (п. 1 ст. 651 ГК РФ), а также договор аренды предприятий (п. 1 ст. 658 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 434 ГК РФ "договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами". Это наиболее распространенная форма договора. Законом, иными правовым актами и соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма составляемого договора (размещение его текста на бланке определенной формы, скрепление печатью и т.п.).
Однако письменная форма договора предполагает не только оформление единого документа, подписанного сторонами, но и обмен документами путем использования "почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору".
Это создает возможность оперативного заключения договора. Но при этом форма должна быть доступной для восприятия.
В соответствии с пунктом 3 статьи 434 ГК РФ письменная форма договора также считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор, одобрено контрагентом. Речь идет о так называемой форме "оферта-акцепт". Ее суть заключается в том, что лицо, получившее оферту (предложение, адресованное одному или нескольким конкретным лицам), в срок, установленный для ее акцепта (ответа лица, которому адресована оферта), в случае принятия оферты (акцепта) должно совершить действия по выполнению указанных в ней условии договора (отгрузка товара, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.).
Иными словами, договор аренды считается заключенным в письменной форме, даже если у сторон отсутствует единый документ, но при этом у арендодателя и арендатора имеются акт приема-передачи имущества в аренду, счета на арендную плату, платежные документы об оплате данных счетов и другие документы, подтверждающие фактическое использование имущества арендатором и размер арендной платы.
Исключение составляет договор аренды здания или сооружения. Форма такого договора согласно статье 651 ГК РФ признается надлежащей, если договор заключен только путем составления одного документа, подписанного сторонами.
Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 27.07.1998 № 34н), Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), учетная политика организации должна отвечать принципу приоритета содержания перед формой.
Следовательно, факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. В рассматриваемом вопросе это означает, что правомерность учета, например, арендных затрат, необходимо рассматривать, исходя из фактического использования арендатором полученного имущества.
В соответствии со статьей 252 НК РФ для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимы их экономическая обоснованность и документальная подтвержденность.*
Примечание:
* Читайте также статью Е.В. Куликовой "Документальное подтверждение расходов".
При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Как было рассмотрено выше, законодательство РФ допускает письменную форму договора надлежаще выполненной при наличии первичных документов, свидетельствующих об его исполнении.
Таким образом, при отсутствии единого документа (договора аренды) налогоплательщик вправе на основе имеющихся у него актов приема-передачи имущества в аренду, счетов (счетов-фактур) на арендную плату, платежных документов об оплате данных счетов и аналогичных документов доказывать фактическое нахождение у него имущества и его использование.
Регистрация договора аренды недвижимого имущества*
Примечание:
* Читайте также про госрегистрацию прав на недвижимость и налогообложение.
В соответствии со статьей 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.
Регистрации подлежит сам договор аренды. Как указал Президиум ВАС РФ в пункте 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 (далее - Письмо ВАС РФ № 59), положения ГК РФ не предусматривают обязательной регистрации права аренды недвижимого имущества. Поэтому регистрация порождаемого договором аренды недвижимого имущества обременения вещных прав арендодателя на недвижимое имущество правами арендатора производится на основании статьи 26 Федерального закона от 21.06.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон № 122-ФЗ) только при регистрации самого договора аренды недвижимого имущества.
Договор аренды здания и сооружения подлежит государственной регистрации только в том случае, если он заключен на срок не менее года. Данное правило, как указал Президиум ВАС РФ в информационном письме от 01.06.2000 № 53, распространяется и на договоры аренды помещения.
Следует обратить внимание на ряд правил определения срока, влияющий на обязанность регистрации договора аренды:
- при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации (п. 10 Письма ВАС РФ № 59);
- договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации (п. 11 Письма ВАС РФ № 59);
- если стороны установили, что условия заключенного ими договора аренды здания применяются к их отношениям, существовавшим в течение определенного периода времени до его заключения, то при исчислении срока такой период времени не включается в срок аренды (п. 8 Письма ВАС РФ № 59);
- срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, признается равным году (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 (далее - Письмо ВАС РФ № 66).
Все вышеперечисленные правила согласно пункту 19 Письма ВАС РФ № 66 в равной степени распространяются на договоры субаренды.
На практике в большинстве случаев регистрация договора аренды возлагается на арендатора. Однако обязанность по регистрации лежит на обеих сторонах. Так, в пункте 7 Письма ВАС РФ № 59 указано, что если договор подписан, но вследствие действий одной из сторон не зарегистрирован, то другая сторона может добиться принудительной регистрации договора аренды зданий и сооружений.
Исключением из этого правила может быть ситуация, когда к моменту предъявления иска о принудительной регистрации договора аренды зданий и сооружений сменился собственник арендуемого имущества.
Регистрация договора аренды вызывает многочисленные споры между налогоплательщиками и фискальными органами.
По общему правилу, закрепленному в статье 165 ГК РФ в случаях, установленных законом, несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной.
Кроме того, согласно пункту 2 статьи 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения и, соответственно, помещения считается заключенным с момента такой регистрации.
Именно исходя из этих норм гражданского законодательства исходят налоговики, когда не принимают затраты по незарегистрированным договорам.
Так в письме МНС России от 18.02.2004 № 22-2-14/272 мы можем увидеть следующее: "Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (пункт 3 статьи 433 ГК РФ).
При этом следует иметь в виду, что несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной (пункт 1 статьи 165 ГК РФ).
…
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание нормы пункта 1 статьи 252 Кодекса, понесенные налогоплательщиками затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства Российской Федерации (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы...".
Аналогичная позиция содержится и в разъяснениях Минфина России. Так, в письмах от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325, от 05.08.2005 № 03-03-04/4/34 финансовый орган указал, что по незарегистрированным договорам аренды учесть затраты нельзя.
Автор полагает, что в таком случае и арендодателю нельзя учитывать арендную плату в составе доходов. А, исходя из положений статьи 346.27 НК РФ, можно поставить вопрос и об отсутствии ЕНВД со стационарной торговой площади, т.к. площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В нашем случае такой правоустанавливающий документ будет отсутствовать.
В принципе позиция налоговиков не лишена логики. Но только в том случае, если бы все отрасли законодательства находились в едином правовом пространстве. На сегодняшний же день практически все юридические системы построены отдельно друг от друга.
Так, рассматривая взаимозависимость налогового и гражданского законодательств, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.04.1999 № 7486/98 указал, что Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требованием других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующими условия налогообложения.
Уже рассматривая данный вопрос в условиях действия части второй НК РФ, арбитражные суды всех уровней высказали аналогичную позицию. Так, в Постановлениях ФАС ВСО от 13.04.2004 № А33-3969/03-С3-Ф02-1082/04-С1, ФАС МО от 24-25.02.2005 № КА-А41/850-05, ФАС ПО от 03.05.2005 № А55-14674/2004-41, ФАС СЗО от 24.10.2005 № А66-540/2005, ФАС СКО от 11.07.2005 № Ф08-2941/2005-1192А прямо указано, что отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для неучета в составе затрат понесенных расходов. НК РФ не ставит в зависимость формирование расходов, учитываемых при налогообложении, от соблюдения норм других отраслей законодательства.
Таким образом, налогоплательщики имеют право учитывать в составе затрат расходы по незарегистрированным договорам аренды. Причем данное правило распространяется как для обычной системы налогообложения, так и для упрощенной.
Государственная пошлина за регистрацию
За государственную регистрацию договоров аренды недвижимого имущества взимается государственная пошлина в размере, определенном подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ. Для организаций - это 7 500 руб.
Расходы по государственной регистрации права аренды организация может полностью включить в состав расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в налоговом учете на дату начисления государственной пошлины (пп. 5, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н; подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- Дебет 26 (44) Кредит 68
- - госпошлина за регистрацию права аренды включена в состав расходов по обычным видам деятельности;
- Дебет 68 Кредит 51
- - перечислена госпошлина за регистрацию права аренды.
Следует отметить, что с 1 января 2005 года вступили в силу изменения в статью 11 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", согласно которым за государственную регистрацию прав в соответствии с налоговым законодательством взимается государственная пошлина.
В свою очередь пункт 10 статьи 13 НК РФ и статья 333.16 НК РФ определяет государственную пошлину как федеральный сбор, который уплачивается в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
С учетом вышеизложенного и на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ плата за регистрацию права аренды с 1 января 2005 года включается в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по единому налогу.
Учитывает расходы на регистрацию договора аренды та из сторон, которая эти расходы несет.
Оформление арендных отношений первичными документами
Акт приема-передачи имущества
Как и любой договор, договор аренды является только волеизъявлением сторон. А подтвердить фактическое его исполнение могут только первичные документы. Кроме того, статья 168 НК РФ обязывает плательщиков НДС выставлять документы налогового учета - счета-фактуры.
Полный перечень первичных документов при арендных правоотношениях ни бухгалтерское законодательство, ни НК РФ не содержат. В данном случае применяются общие нормы, которые соответственно закреплены в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьей 252 НК РФ.
Основным документом, фиксирующим фактическое исполнение обязательств арендодателем по передаче имущества и исполнение обязательств арендатора по принятию данного имущества в аренду, является акт приема-передачи здания, помещения и т.п. На основании этого документа определяется момент реальной передачи арендатору помещения или сооружения во владение и пользование. Если подписание договора совмещается с актом передачи помещения арендатору, то договор будет реально исполнен при его подписании.
Передаточный акт (иной документ о передаче) подписывается сторонами. Если стороны (сторона) уклоняются (уклоняется) от подписания акта передачи здания (сооружения), то такие действия оцениваются как отказ от исполнения обязанности соответственно арендодателя - по передаче, арендатора - по принятию объекта (ст. 655 ГК РФ). В этом случае договор аренды считается расторгнутым, так как передача объекта составляет суть договора аренды (ст. 453 ГК РФ). Это условие может быть и договорным. Вследствие прекращения договора объект аренды возвращается арендодателю также по передаточному акту (или иному документу о передаче, подписываемому сторонами).
В акте приема-передачи имущества в аренду указывается наименование имущества, характеристика его качества, для недвижимости - место нахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние.
Передаточный акт подписывается сторонами, скрепление его печатями является необязательным.
Сторонам договора аренды следует обратить особое внимание на наличие и правильность составления акта приема-передачи имущества в аренду.
Арендодатель вправе требовать арендную плату только после передачи имущества в аренду, что должно фиксироваться актом приема-передачи имущества в аренду (постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 № 678/96).
Отсутствие передаточного акта лишает права налогоплательщика-арендатора включать в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, арендные платежи.
Таким образом, акт приема-передачи имущества является обязательным первичным документом.
В письме ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81 отмечено, что для обоснованности включения арендных затрат налогоплательщику достаточно оформить договор аренды и составить акт приема-передачи имущества.
Минфин России указал более полный список первичных документов. Так, в письме от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/86 среди основных документов, подтверждающих право относить арендные платежи в уменьшение налогооблагаемой прибыли, указаны договор, акт приема-передачи имущества, счета на оплату аренды и платежные поручения.
В любом случае составление акта об оказанных услугах по аренде не требуется.
Счет-фактура
Более сложная ситуация на сегодняшний момент обстоит со счетами-фактурами.
Полную сумятицу в порядок их выставления при сдаче имущества в аренду внесло письмо Минфина России от 08.02.2005 № 03-04-11/21.
Финансовое ведомство в своем разъяснении указало, что "...выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги".
Первый вопрос, который здесь возникает, касается определения налогового периода. Ведь статья 163 НК РФ определяет два варианта - в зависимости от размера ежемесячной выручки плательщика НДС может быть либо месяц, либо квартал. И как быть, если у сторон договора налоговые периоды не совпадают? Да и чей налоговый период в данном случае необходимо брать за основу, арендатора или арендодателя?
Второй "неразрешимый" вопрос, заключается в сроках выставления счетов-фактур при сроке аренды меньше месяца. Что делать арендодателю, если срок аренды меньше месяца, например, 10 дней?
По мнению автора, вышеуказанное письмо Минфина России противоречит нормам НК РФ.
В данном случае необходимо применять статью 168 НК РФ и условия конкретного договора аренды.
Напомним, что согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
День оказания услуг аренды можно определить, исходя из условий договора аренды, а именно, если нет специальной оговорки, используя условия об оплате. Например, если установлено, что оплата аренды производится ежемесячно, то днем оказания услуг аренды можно считать последний день каждого месяца.
Кассовый чек или квитанция об оплате
Оплата аренды путем перечисления денежных средств через расчетный счет не вызывает вопросов. А наличная форма оплаты зачастую приводит к спорам с налоговиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В соответствии с разделом "К" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности сдача в аренду имущества относится к оказанию услуг. В связи с этим, по мнению фискальных органов, применение контрольно-кассовой техники с выдачей кассового чека в данном случае обязательно.
Иной позиции придерживаются арбитражные суды.
Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 29.06.2005 № А56-46351/04 указал следующее: "Согласно пункту 2 названной нормы Закона (имеется ввиду Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ - прим. автора) организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
...
В пункте 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.07.2003г. № 16 "… разъяснено, что до момента издания Правительством Российской Федерации указанных нормативных правовых актов использование организациями и индивидуальными предпринимателями приравниваемых к чекам документов строгой отчетности по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам, не является основанием для возложения на них ответственности за неприменение контрольно-кассовых машин.
Используемый Обществом при наличных денежных расчетах приходный кассовый ордер формы КО-1 утвержден в качестве бланка строгой отчетности Письмом Минфина России от 24.02.1994г. № 16-39, форма ордера утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998г. № 88, то есть полномочными органами.
Таким образом, поскольку Обществом оказывалась услуга с выдачей бланка строгой отчетности установленной формы, у Инспекции отсутствовали основания для привлечения Общества к административной ответственности за неприменение контрольно-кассовой машины".
Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС ВСО от 26.07.2005 № А33-5806/05-Ф02-3466/05-С1.
Таким образом, для подтверждения оплаты аренды наличными денежными средствами достаточно квитанции к приходному кассовому ордеру.
