Три условия для начисления НДС при списании рекламных товаров на расходы
Редкая компания обходится без рекламных расходов. Траты на рекламу разрешается относить на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но списывая стоимость рекламных товаров на «уменьшаемые» расходы, компании нередко забывают начислить НДС на эти товары.
Сразу оговоримся: далеко не всегда нужно начислять НДС при списании рекламных товаров на расходы. Но как понять, что в конкретной ситуации, там, где есть списание рекламного материала (товара) на расходы, требуется начислить налог?
Во-первых, объект налогообложения по НДС может возникать только тогда, когда имеет место передача товара конкретному лицу. Реализацией является передача права собственности на товар одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому, если вы передаете материал, например, для оформления рекламной выставки, то объект налогообложения по НДС здесь будет отсутствовать. Но если в рамках рекламной кампании вы разыгрываете среди своих покупателей футболки с логотипом своей компании, то объект налогообложения по НДС налицо, так как имеет место факт передачи права собственности на футболку от вас к победителю розыгрыша.
Во-вторых, важное значение имеет предмет передачи. Далеко не любая передача рекламного материала вызывает объект налогообложения по НДС. Передаваемый материал будет считаться безвозмездной реализацией в целях НДС только тогда, когда он отвечает признакам «товара».
В-третьих, если первые два условия свидетельствуют о том, что передаваемый материал образует объект налогообложения по НДС, то далее необходимо принимать во внимание его покупную стоимость. Если покупная стоимость рекламного товара не превышает 100 руб., то операция по его передаче относится к льготируемой (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК Ф). И если у вас именно такой случай, то не спешите радоваться. В этом случае вам придется обеспечить ведение раздельного учета по НДС, как того требует п. 4 ст. 149 НК РФ.
Признаки товара в целях НДС
В каких случаях рекламный материал отвечает признакам товара, передача которого образует объект налогообложения по НДС? Все просто – если он обладает собственными потребительскими качествами, т.е. обладает потребительской ценностью для получателя.
Соответственно, если передаваемое имущество, содержащее рекламную информацию, не имеет собственных потребительских качеств, то товаром оно являться не может, а значит, его безвозмездная передача не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения. И здесь уже не имеет значения величина покупной стоимости такого имущества.
Данный вывод подтверждают как чиновники (письма Минфина России от 23.12.2015 № 03-07-11/75489, от 23.10.2014 № 03-07-11/53626, от 19.09.2014 № 03-07-11/46938), так и суды. Так, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 отмечено, что «не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве».
Приведем примеры. Рекламными материалами, не отвечающими признакам товара, являются буклеты, листовки, каталоги, открытки, блокноты, календари, в которых размещена рекламная информация (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.03.2017 № Ф05-3154/2017 по делу № А40-94917/2016).
Примерами же рекламных материалов, отвечающих признакам товара, являются, в частности:
- электробритвы, электрочайники, пепельницы, ножи, DVD-проигрыватели (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.06.2018 № Ф05-8543/2018 по делу № А40-117346/2017, которое Определением Верховного Суда РФ от 15.10.2018 № 305-КГ18-15882 было отказано в передаче для пересмотра);
- рекламные сувениры (в том числе ежедневники, календари, подарочные наборы, бейсболки, футболки, мячики, фонари, наборы для чаепития, зонты-трости, книги подарочные, кейсы металлические, жесткие диски 3Q и т.д. со своим логотипом) (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.09.2017 № Ф04-3736/2017 по делу № А46-838/2017, которое Определением Верховного Суда РФ от 22.12.2017 № 304-КГ17-19340 было отказано в передаче для пересмотра).
Кстати, «входной» НДС, уплаченный в составе стоимости рекламных подарков, вы можете спокойно принимать к вычету (письмо Минфина России от 04.06.2013 № 03-03-06/2/20320). Поэтому если товары приобретались у плательщиков НДС, то при раздаче в рекламных целях и начислении НДС налоговая нагрузка по НДС по итогу от этой операции будет нулевая (НДС исчисленный = НДС вычету).
Вычет НДС по рекламным материалам, не отвечающим признакам товара
Если передаваемый рекламный материал не является товаром (например, ваша организация раздает каталоги, рекламные брошюры), НДС начислять не нужно (независимо от стоимости). А можно ли в отношении таких материалов принимать НДС к вычету?
Минфин РФ в письме от 23.12.2015 № 03-07-11/75489 считает, что нельзя. Логика у ведомства проста: в данном случае не выполняется условие для вычета о том, что вычет возможен только в случае использования товаров в операциях, облагаемых НДС. По мнению чиновников, если передача брошюр и прочих рекламных материалов не создает объект налогообложения по НДС, значит вычет по ним не применим.
Странная логика, ведь брошюры и т.п. передаются с целью рекламы товаров или деятельности компании. А операции в рамках такой деятельности облагаются НДС.
К счастью, Верховный суд РФ в Определении от 13.12.2019 № 301-ЭС19-14748 подтвердил незаконность позиции налоговиков по данному вопросу. Поэтому вычет «входного» НДС по таким материалам правомерен. Однако учтите, что при проверке налоговики могут попытаться признать его незаконным. Соответственно, будьте готовы отстаивать свой вычет, возможно, в суде.
Раздельный учет по НДС
Для рассмотрения вопроса о наличии/отсутствии обязанности по исчислению НДС необходимо принимать во внимание покупную стоимость рекламных товаров.
Если за единицу товара вы заплатили 100 рублей или меньше, то его передача в рекламных целях будет освобождаться от НДС. Но тогда и сумму «входного» НДС, которая была учтена в покупной стоимости, нельзя принимать к вычету. Этот НДС должен учитываться в стоимости товаров и относиться на уменьшаемые расходы вместе со списываемой стоимостью (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 17.10.2016 № 03-03-06/2/60252).
Кстати, важный вопрос: при сравнении с лимитом в 100 рублей какую стоимость необходимо брать (с учетом «входного» НДС или без учета налога)? Ответ на него дан в письме Минфина России от 17.10.2016 № 03-03-06/2/60252. Чиновники разъясняют, что расходы на приобретение этих товаров не должны превышать 100 рублей с учетом сумм налога, предъявленных поставщиками таких товаров. Поэтому если вы купили ручку, к примеру, за 108 рублей (в том числе НДС 18 руб.), то при ее раздаче в рекламных целях НДС начислить придется, так как ее покупная стоимость с учетом «входного» НДС превышает 100 рублей.
Так вот, возвращаясь к теме льготируемой операции, обращаем внимание, что как только у компании появляется операция, не облагаемая НДС, у нее возникает обязанность вести раздельный учет «входного» НДС по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ. Как раз в рамках раздельного учета тот «входной» НДС, что был предъявлен в стоимости приобретенных рекламных подарков, приниматься к вычету не должен, а должен учитываться в стоимости.
Но, помимо прямых расходов, есть еще косвенные расходы. Часть этих косвенных расходов приходится и на не облагаемые НДС операции (передачу рекламных материалов). Соответственно, «входной» НДС по ним требуется распределять. Правда, если доля расходов на необлагаемые операции в общей сумме расходов не превысит 5%, то можно обойтись без такого распределения. Но в любом случае целесообразно ежеквартально готовить соответствующий расчет, из которого видно соблюдение барьера в 5%.
Как видим, такое освобождение приносит определенные сложности. Поэтому вы можете отказаться от применения этой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина России от 26.02.2016 № 03-07-07/10954). Для этого необходимо подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление.
