Содержание
Напомним, что единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) применяется налогоплательщиками наряду с общим режимом налогообложения. То есть, если вы осуществляете несколько видов деятельности, в отношении, например, одного из которых обязательно применение ЕНВД, а в отношении других видов - применяется общий режим налогообложения. При этом в отношении вида деятельности, попадающего под действие ЕНВД, и в отношении иных видов деятельности необходимо вести раздельный учет (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Также следует вести раздельный учет по каждому виду деятельности, в отношении которого применяется ЕНВД (п. 6 ст. 346.26 НК РФ).
В настоящей статье мы рассмотрим одну из проблемных ситуаций, в которой налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности. Речь пойдет о розничной торговли и общественном питании.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД должен применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Под действие ЕНВД также попадает оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Казалось бы, ничего сложного в формулировке приведенных норм нет, однако это не совсем так. На практике часто возникает вопрос: если хозяйствующий субъект осуществляет розничную торговлю (оказывает услуги общественного питания) при использовании торгового зала (зала обслуживания) площадью как более 150 квадратных метров, так и менее, каким образом следует применять ЕНВД или обязанность в применении специального налогового режима отсутствует вообще?
Такая ситуация весьма распространена. Например, одно юридическое лицо имеет на территории субъекта РФ, в котором введен ЕНВД, несколько объектов розничной торговли. Некоторые объекты имеют площадь более 150 квадратных метров, другие - менее. Еще один пример - крупное предприятие имеет несколько столовых, буфетов, кафе, обслуживающих как собственных работников, так и гостей. Площадь этих объектов общественного питания варьируется от 100 до 200 квадратных метров. Аналогичных примеров может быть множество.
Ранее действовавшими Методическими рекомендациями по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ (утв. приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-22/707) было разъяснено, что
|
Кроме того, имеется письмо Минфина России от 22.01.2003 № 04-05-12/02, подтверждающее данную позицию МНС России.
Однако вышеуказанные Методические рекомендации приказом МНС России от 01.03.2004 № БГ-3-22/165@ были признаны утратившими силу.
При этом позиция Минфина России, выраженная в письме от 15.03.2004 № 04-05-12/13, в настоящее время основана на том, что даже при наличии объектов с площадью свыше 150 кв.м., налогоплательщик должен перейти на уплату ЕНВД по тем объектам, используемым для розничной торговли и оказания услуг общественного питания, площадь которых не превышает установленный предел.
ФНС России фактически согласилось с такой позицией в письме от 27.12.2004 № 22-0-10/1964@, которым направило для руководства в работе налоговых органов письмо Минфина России от 21.12.2004 № 03-06-05-02/22. В этом письме финансовое ведомство указало, что
|
Аналогичный подход был использован финансовыми органами в отношении оказания услуг общественного питания (письмо Минфина России от 15.03.2004 № 04-05-12/13).
Минфин России в письме от 21.12.2004 № 03-06-05-02/22 разрешил налогоплательщикам, которые руководствовались до 1 января 2005 года уже теперь отмененными методическими указаниями и другими разъяснениями (письмами) МНС России о применении статьи 346.26 НК РФ (невозможность применения ЕНВД в случае превышения установленного НК РФ ограничения площади зала обслуживания хотя бы по одному объекту), не пересчитывать налоговые обязательства. При этом организации и индивидуальные предприниматели, продолжающие оказывать услуги общественного питания (розничную торговлю) через объекты с площадью зала обслуживания (торгового зала) как более 150 квадратных метров, так и менее, в отношении последних должны применять ЕНВД начиная с 1 января 2005 года. То есть, обязанность перейти на уплату ЕНВД по объектам, имеющим площадь менее 150 кв.м., при одновременном наличии объектов, превышающих данный показатель, фактически появляется только с 1 января 2005 ввиду того, что налогоплательщики до этого руководствовались разъяснениями (подробнее о разъяснениях налогового законодательства читайте здесь), в которых содержалась иная точка зрения.
Обращаем внимание, что данная позиция Минфина России не основана на нормах налогового законодательства. В соответствии со статьей 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, освобождает налогоплательщика только от ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако данное обстоятельство не освобождает налогоплательщика от перерасчета налоговых обязательств и уплаты недоимки и пени. Поэтому формально налоговый орган, основываясь на новом толковании норм НК РФ о ЕНВД, вправе предъявить налогоплательщику требование о перерасчете налоговых обязательств и уплате недоимки и пени по ЕНВД в отношении объектов, имеющих площадь менее 150 кв.м., также за период и до 2005 года.
По нашему мнению, исходя из положений НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговые обязательства по ЕНВД в отношении объектов площадью менее 150 кв.м., через которые оказывались услуги общественного питания (розничная торговля), не с 1 января 2005 года, а за все время осуществления налогоплательщиком данных видов деятельности. В отношении же объектов, площадь которых превышает 150 кв.м., налогоплательщиком должна применяться общая система налогообложения.
Неосуществление перерасчета и неуплата возможной недоимки и пени влечет риск предъявления соответствующих претензий со стороны налоговых органов, несмотря на то, что в письме Минфина России от 21.12.2004 №03-06-05-02/22 высказана иная точка зрения.
В то же время хозяйствующий субъект, попавший в такую ситуацию, вправе пересчитать за этот же период свои налоговые обязательства по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН (т.е. тех налогов, уплату которых заменяет ЕНВД), исчисленных при оказании услуг общественного питания (розничной торговли) через объекты площадью менее 150 кв.м., и предъявить к зачету или возврату данные суммы налогов, чтобы погасить возможную задолженность по ЕНВД.
Однако следует иметь в виду, что организация и индивидуальный предприниматель не смогут предъявить к вычету или возвратить из бюджета суммы НДС, уплаченные в период времени, когда налогоплательщик применял общий режим налогообложения. В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ и с учетом пункта 7 статьи 168 НК РФ организации или индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры (кассового чека) с выделением суммы налога, обязаны перечислить НДС в бюджет. Таким образом, хотя хозяйствующий субъект и не являлся плательщиком НДС в отношении оказания услуг общественного питания (розничной торговли) через объекты площадью менее 150 квадратных метров, но при этом реализовывал свою продукцию по ценам, включающим НДС, уплата НДС в бюджет была обязательной, и оснований для зачета или возврата этого налога в рассматриваемой ситуации нет.
Следует обратить внимание, что на погашение задолженности по ЕНВД может быть направлена только та часть перечисленных налогов, которая уплачивается в региональный бюджет. Это следует из пункта 4 статьи 78 НК РФ, согласно которому зачет возможен в отношении налогов, уплачиваемых в один и тот же бюджет.
В конце прошлого года Минфин России в качестве ответа на частный запрос дал разъяснения еще по одному существенному вопросу, возникающему при определении площади торгового объекта. Проблема заключается в том, что некоторые организации разбивают один торговый павильон на два или более отделов, например, - продукты питания, алкогольная продукция, бытовая химия и т.д. Минфин России считает, что:
- в случае если для осуществления розничной торговли заключены два отдельных договора аренды помещений, в каждом из которых площадь торгового зала не превышает 150 квадратных метров, и в каждом зале предполагается установить отдельный контрольно-кассовый аппарат, то арендуемые помещения рассматриваются как отдельные объекты организации торговли, и, соответственно, площадь торгового зала в целях применения главы 26.3 НК РФ должна определяться отдельно по каждому объекту организации торговли;
- в случае если для осуществления розничной торговли заключен один договор аренды на все помещения, то в целях применения главы 26.3 НК РФ указанные помещения рассматриваются как один объект организации торговли, и при определении площади торгового зала учитывается площадь всех помещений, используемых для торговли (письмо Минфина России от 21.12.2004 № 03-06-05-05/43).
Здесь следует обратить внимание на некоторую непоследовательность и неопределенность разъяснения финансового ведомства. Если в первом абзаце в качестве условия деления помещения на несколько частей служит наличие нескольких договоров аренды и такого же числа контрольно-кассовых аппаратов, установленных в каждом помещении, то во втором абзаце речь идет только о договорах аренды. Если исходить из буквального прочтения второго абзаца, то если налогоплательщиком заключен один договор аренды на торговые помещения, находящиеся в разных концах города, то площадь таких торговых помещений в целях применения главы 26.3 НК РФ должна суммироваться. Это противоречит позиции, высказанной в письме Минфина России от 21.12.2004 № 03-06-05-02/22.
Из письма Минфина России от 21.12.2004 № 03-06-05-05/43 следует сделать следующий вывод: если один торговый павильон разбит на несколько обособленных помещений, в каждом из которых установлен контрольно-кассовый аппарат, и при этом на каждое помещение заключен отдельный договор аренды, площадь таких помещений не суммируется в целях применения главы 26.3 НК РФ. Если же в одном торговом павильоне есть несколько отделов и в каждом из них установлен контрольно-кассовый аппарат, однако договор аренды заключен на весь павильон, площадь такого объекта торговли должна рассматриваться как площадь павильона в целом.
Насколько обоснованы выводы Минфина России, оценить трудно (мы уже указали, что они не совсем последовательны). В то же время в изложенной нами интерпретации эти разъяснения представляются вполне логичными.
Критерий "площади" при применении ЕНВД
Напомним, что единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) применяется налогоплательщиками наряду с общим режимом налогообложения. То есть, если вы осуществляете несколько видов деятельности, в отношении, например, одного из которых обязательно применение ЕНВД, а в отношении других видов - применяется общий режим налогообложения. При этом в отношении вида деятельности, попадающего под действие ЕНВД, и в отношении иных видов деятельности необходимо вести раздельный учет (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Также следует вести раздельный учет по каждому виду деятельности, в отношении которого применяется ЕНВД (п. 6 ст. 346.26 НК РФ).
В настоящей статье мы рассмотрим одну из проблемных ситуаций, в которой налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности. Речь пойдет о розничной торговли и общественном питании.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД должен применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Под действие ЕНВД также попадает оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Казалось бы, ничего сложного в формулировке приведенных норм нет, однако это не совсем так. На практике часто возникает вопрос: если хозяйствующий субъект осуществляет розничную торговлю (оказывает услуги общественного питания) при использовании торгового зала (зала обслуживания) площадью как более 150 квадратных метров, так и менее, каким образом следует применять ЕНВД или обязанность в применении специального налогового режима отсутствует вообще?
Такая ситуация весьма распространена. Например, одно юридическое лицо имеет на территории субъекта РФ, в котором введен ЕНВД, несколько объектов розничной торговли. Некоторые объекты имеют площадь более 150 квадратных метров, другие - менее. Еще один пример - крупное предприятие имеет несколько столовых, буфетов, кафе, обслуживающих как собственных работников, так и гостей. Площадь этих объектов общественного питания варьируется от 100 до 200 квадратных метров. Аналогичных примеров может быть множество.
Ранее действовавшими Методическими рекомендациями по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ (утв. приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-22/707) было разъяснено, что
|
Кроме того, имеется письмо Минфина России от 22.01.2003 № 04-05-12/02, подтверждающее данную позицию МНС России.
Однако вышеуказанные Методические рекомендации приказом МНС России от 01.03.2004 № БГ-3-22/165@ были признаны утратившими силу.
При этом позиция Минфина России, выраженная в письме от 15.03.2004 № 04-05-12/13, в настоящее время основана на том, что даже при наличии объектов с площадью свыше 150 кв.м., налогоплательщик должен перейти на уплату ЕНВД по тем объектам, используемым для розничной торговли и оказания услуг общественного питания, площадь которых не превышает установленный предел.
ФНС России фактически согласилось с такой позицией в письме от 27.12.2004 № 22-0-10/1964@, которым направило для руководства в работе налоговых органов письмо Минфина России от 21.12.2004 № 03-06-05-02/22. В этом письме финансовое ведомство указало, что
|
Аналогичный подход был использован финансовыми органами в отношении оказания услуг общественного питания (письмо Минфина России от 15.03.2004 № 04-05-12/13).
Минфин России в письме от 21.12.2004 № 03-06-05-02/22 разрешил налогоплательщикам, которые руководствовались до 1 января 2005 года уже теперь отмененными методическими указаниями и другими разъяснениями (письмами) МНС России о применении статьи 346.26 НК РФ (невозможность применения ЕНВД в случае превышения установленного НК РФ ограничения площади зала обслуживания хотя бы по одному объекту), не пересчитывать налоговые обязательства. При этом организации и индивидуальные предприниматели, продолжающие оказывать услуги общественного питания (розничную торговлю) через объекты с площадью зала обслуживания (торгового зала) как более 150 квадратных метров, так и менее, в отношении последних должны применять ЕНВД начиная с 1 января 2005 года. То есть, обязанность перейти на уплату ЕНВД по объектам, имеющим площадь менее 150 кв.м., при одновременном наличии объектов, превышающих данный показатель, фактически появляется только с 1 января 2005 ввиду того, что налогоплательщики до этого руководствовались разъяснениями (подробнее о разъяснениях налогового законодательства читайте здесь), в которых содержалась иная точка зрения.
Обращаем внимание, что данная позиция Минфина России не основана на нормах налогового законодательства. В соответствии со статьей 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, освобождает налогоплательщика только от ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако данное обстоятельство не освобождает налогоплательщика от перерасчета налоговых обязательств и уплаты недоимки и пени. Поэтому формально налоговый орган, основываясь на новом толковании норм НК РФ о ЕНВД, вправе предъявить налогоплательщику требование о перерасчете налоговых обязательств и уплате недоимки и пени по ЕНВД в отношении объектов, имеющих площадь менее 150 кв.м., также за период и до 2005 года.
По нашему мнению, исходя из положений НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговые обязательства по ЕНВД в отношении объектов площадью менее 150 кв.м., через которые оказывались услуги общественного питания (розничная торговля), не с 1 января 2005 года, а за все время осуществления налогоплательщиком данных видов деятельности. В отношении же объектов, площадь которых превышает 150 кв.м., налогоплательщиком должна применяться общая система налогообложения.
Неосуществление перерасчета и неуплата возможной недоимки и пени влечет риск предъявления соответствующих претензий со стороны налоговых органов, несмотря на то, что в письме Минфина России от 21.12.2004 №03-06-05-02/22 высказана иная точка зрения.
В то же время хозяйствующий субъект, попавший в такую ситуацию, вправе пересчитать за этот же период свои налоговые обязательства по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН (т.е. тех налогов, уплату которых заменяет ЕНВД), исчисленных при оказании услуг общественного питания (розничной торговли) через объекты площадью менее 150 кв.м., и предъявить к зачету или возврату данные суммы налогов, чтобы погасить возможную задолженность по ЕНВД.
Однако следует иметь в виду, что организация и индивидуальный предприниматель не смогут предъявить к вычету или возвратить из бюджета суммы НДС, уплаченные в период времени, когда налогоплательщик применял общий режим налогообложения. В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ и с учетом пункта 7 статьи 168 НК РФ организации или индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры (кассового чека) с выделением суммы налога, обязаны перечислить НДС в бюджет. Таким образом, хотя хозяйствующий субъект и не являлся плательщиком НДС в отношении оказания услуг общественного питания (розничной торговли) через объекты площадью менее 150 квадратных метров, но при этом реализовывал свою продукцию по ценам, включающим НДС, уплата НДС в бюджет была обязательной, и оснований для зачета или возврата этого налога в рассматриваемой ситуации нет.
Следует обратить внимание, что на погашение задолженности по ЕНВД может быть направлена только та часть перечисленных налогов, которая уплачивается в региональный бюджет. Это следует из пункта 4 статьи 78 НК РФ, согласно которому зачет возможен в отношении налогов, уплачиваемых в один и тот же бюджет.
В конце прошлого года Минфин России в качестве ответа на частный запрос дал разъяснения еще по одному существенному вопросу, возникающему при определении площади торгового объекта. Проблема заключается в том, что некоторые организации разбивают один торговый павильон на два или более отделов, например, - продукты питания, алкогольная продукция, бытовая химия и т.д. Минфин России считает, что:
- в случае если для осуществления розничной торговли заключены два отдельных договора аренды помещений, в каждом из которых площадь торгового зала не превышает 150 квадратных метров, и в каждом зале предполагается установить отдельный контрольно-кассовый аппарат, то арендуемые помещения рассматриваются как отдельные объекты организации торговли, и, соответственно, площадь торгового зала в целях применения главы 26.3 НК РФ должна определяться отдельно по каждому объекту организации торговли;
- в случае если для осуществления розничной торговли заключен один договор аренды на все помещения, то в целях применения главы 26.3 НК РФ указанные помещения рассматриваются как один объект организации торговли, и при определении площади торгового зала учитывается площадь всех помещений, используемых для торговли (письмо Минфина России от 21.12.2004 № 03-06-05-05/43).
Здесь следует обратить внимание на некоторую непоследовательность и неопределенность разъяснения финансового ведомства. Если в первом абзаце в качестве условия деления помещения на несколько частей служит наличие нескольких договоров аренды и такого же числа контрольно-кассовых аппаратов, установленных в каждом помещении, то во втором абзаце речь идет только о договорах аренды. Если исходить из буквального прочтения второго абзаца, то если налогоплательщиком заключен один договор аренды на торговые помещения, находящиеся в разных концах города, то площадь таких торговых помещений в целях применения главы 26.3 НК РФ должна суммироваться. Это противоречит позиции, высказанной в письме Минфина России от 21.12.2004 № 03-06-05-02/22.
Из письма Минфина России от 21.12.2004 № 03-06-05-05/43 следует сделать следующий вывод: если один торговый павильон разбит на несколько обособленных помещений, в каждом из которых установлен контрольно-кассовый аппарат, и при этом на каждое помещение заключен отдельный договор аренды, площадь таких помещений не суммируется в целях применения главы 26.3 НК РФ. Если же в одном торговом павильоне есть несколько отделов и в каждом из них установлен контрольно-кассовый аппарат, однако договор аренды заключен на весь павильон, площадь такого объекта торговли должна рассматриваться как площадь павильона в целом.
Насколько обоснованы выводы Минфина России, оценить трудно (мы уже указали, что они не совсем последовательны). В то же время в изложенной нами интерпретации эти разъяснения представляются вполне логичными.
Питание сотрудников
Рассмотрим еще одну проблему, которая возникает у организаций, имеющих в своем составе столовые, кафе, буфеты, обслуживающие работников этих организаций. Такие организации порой не подозревают, что должны перевести на ЕНВД указанные виды деятельности.
В соответствии с подпуктом 5 пункта 1 статьи 2 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров. При этом не конкретизируется, какие именно услуги относятся к услугам общественного питания.
В письме Минфина России от 20.12.2004 № 03-06-05-04/83В указано, что целях главы 26.3 НК РФ к услугам общественного питания следует относить, в том числе, услуги питания ресторанов, кафе, столовых, закусочных, баров и предприятий других типов, имеющих залы обслуживания посетителей. Таким образом, в разъяснениях финансовых органов также не конкретизируется, деятельность каких именно столовых попадает под действие главы 26.3 НК РФ. В то же время, из приведенных разъяснений следует, что главным признаком деятельности по оказанию услуг общественного питания в целях налогообложения ЕНВД является наличие зала обслуживания посетителей. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. При конкретизации видов деятельности в целях главы 26.3 НК РФ считаем возможным использовать Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 № 163). Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (см., например, письмо МНС России от 11.06.2003 № СА-6-22/657). В соответствии ОКУН к услугам общественного питания относятся, в том числе, услуги питания столовых, кафе, закусочных и предприятий других видов. Ни место нахождения таких объектов общественного питания, ни их целевая аудитория, ни какие-либо иные специфические характеристики не учитываются при законодательном определении деятельности "услуги питания". Таким образом, организации, имеющие на своем балансе объекты общественного питания, удовлетворяющие требованиям подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, должны применять наряду с общим режимом налогообложения и ЕНВД.
Однако следует отметить, что выше речь шла о столовых, в которых сотрудники платят за питание. В этом случае деятельность объектов общественного питания имеет коммерческий характер, даже если такие объекты работают с убытком. Именно у таких объектов общественного питание возникает обязанность применения ЕНВД. Косвенно данный вывод подтверждает и письмо Минфина России от 16.12.2004 № 03-06-05-05/39, из которого следует, что на уплату ЕНВД переводятся только определенные законодательством виды предпринимательской деятельности. Осуществление деятельности, которая хотя и подлежит переводу на ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ и соответствующим региональным законом, но осуществляется хозяйствующим субъектом для собственных нужд и не направлена непосредственно на извлечение дохода, не является основанием для применения ЕНВД. Таким образом, можно сделать вывод: если питание сотрудников предусмотрено трудовым договором, и работодатель фактически оплачивает их питание, то в этом случае деятельность столовых (буфетов, кафе) нельзя рассматривать как предпринимательскую, то есть направленную на извлечение дохода. Затраты работодателя на питание своих сотрудников следует рассматривать как расходы в целях налогообложения прибыли. Обязанности переводить деятельность объектов общественного питания на ЕНВД в этом случае не возникает.
