Содержание
Налоговая нагрузка на фонд оплаты труда является весьма существенной для работодателей, которых закон обязывает взять на себя социальное обеспечение сотрудников. Противодействие данному виду налогообложения существует уже более 10 лет, но формы его меняются. Если ранее имела место массовая выплата "зарплат в конвертах", то постепенно у работников возникает потребность получать реальную зарплату легально. Законодатель также пытается способствовать этому процессу. Схема налогообложения единым социальным налогом по мере своего развития предлагает налогоплательщикам все больше стимулов к легализации выплат работникам. В результате последних изменений, внесенных в главу 24 НК РФ, сняты препятствия для доступа к регрессивной шкале, а также существенно снижены ставки (подробнее читайте здесь). В то же время регрессия стала недоступна для весьма перспективного коридора заработных плат - от 8 400 руб. до 22 300 руб. в месяц. На наш взгляд, эта мера существенно снизила эффект регрессионного механизма ЕСН именно как стимула легализации выплат. Во-первых, если исходить из размера средней заработной платы в стране и существующего распределения доходов (по данным обследования Госкомстата России в апреле 2004 года), то по приближенным оценкам заработную плату выше 22 300 руб. могут иметь от 10 до 15 % работающих. Во-вторых, повышение порога регрессии свидетельствует о готовности законодателя в любой момент изменить правила.
В настоящее время НК РФ предусматривает достаточно много вариантов налогообложения оплаты труда. Можно уплачивать ЕСН 26 % (или менее при использовании регрессии) и относить его к расходам при налогообложении прибыли. Можно производить выплаты за счет прибыли после налогообложения, тогда нет необходимости начислять ЕСН (ст. 238 НК РФ). Можно перейти на специальный налоговый режим (УСН, ЕНВД), который освобождает от уплаты ЕСН.
Однако специальные режимы могут использовать не все организации, а регрессия начинает проявляться при зарплатах выше 25 000 руб. в месяц (при такой величине заработка среднегодовой процент ЕСН составит не 26 %, а 24,9 %). По мере роста окладов эффект возрастает, но уменьшается количество работников, труд которых оплачивается столь высоко. Премирование из чистой прибыли также может использоваться достаточно ограниченно. Согласно статье 255 НК РФ в расходы на оплату труда должны включаться любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Чтобы премия не облагалась ЕСН, она не должна иметь признаков таких выплат. Кроме того, для большинства предприятий этот способ не является более экономным, чем уплата ЕСН. То, что выгоднее уплатить 24 % налога на прибыль, чем 26 % ЕСН - миф. Ведь сумма начисленного ЕСН уменьшает налогооблагаемую прибыль, обеспечивая эффект налогового щита. Поэтому данный способ оптимизации налоговой нагрузки на фонд оплаты труда пригоден лишь для предприятий, не уплачивающих налог на прибыль.
Поэтому налогоплательщики не перестают искать возможности более существенного сокращения налогового бремени для легализованных выплат.
Но стоит ли заложенный в этих схемах риск получаемой экономии?
Использование льгот для инвалидов
Так как по ЕСН предусмотрен ряд льгот для инвалидов, после его введения предприятиям со стороны общественных организаций инвалидов (ООИ) стали поступать предложения воспользоваться этими льготами. Организациям, заинтересованным в снижении налоговой нагрузки на фонд оплаты труда, предлагается заключить с ООИ договор на оказание каких-либо услуг, а также оформить своих работников по договору подряда в эту ООИ. В результате организация выплачивает не зарплату работникам, а стоимость услуг в соответствии с заключенным хозяйственным договором. Выплаты, которые ООИ из полученных сумм осуществляет в пользу работников данного предприятия, не облагаются ЕСН (до 100 000 руб. в год на одного человека - подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ), но на них нужно начислить взносы на обязательное пенсионное страхование.
Стоит ли откликаться на подобные предложения и заключать договоры с общественными организациями инвалидов с целью снижения налоговой нагрузки на фонд оплаты труда?
На наш взгляд, предлагаемая схема неприемлема по ряду причин:
- Она носит фиктивный характер и значительно повышает налоговые риски организации. Компетентным органам не составит большого труда установить истинный характер этой сделки, ведь о нем будет осведомлен достаточно широкий круг лиц (работники, оформленные в общественной организации инвалидов).
- Необлагаемые ЕСН выплаты ограничены суммой 100 000 руб. в год (около 8 333 руб. в месяц на каждого человека).
- За свое участие в схеме ООИ назначает определенную плату, которая может быть весьма существенной.
По оценкам самих общественных организаций инвалидов экономия предприятий от использования подобной схемы составляет не более 15 % от фонда оплаты труда, то есть не более 15 000 руб. на одного работника в год. Стоит ли идти на нарушение закона ради таких сумм?
Встречаются и иные налоговые схемы, использующие льготы для инвалидов, вплоть до перевода всей деятельности организации на дочернее предприятие, учрежденное общественной организацией инвалидов (принадлежащее ей на 100 %). Затем такое предприятие передается заинтересованному лицу в доверительное управление. Но в этом случае все виды рисков (претензии налоговых, иных компетентных органов, неисполнение общественной организацией взятых на себя обязательств не вмешиваться в деятельность дочернего предприятия и т. п.) несоизмеримо выше.
Отметим, что коллегия Счетной палаты РФ 1 апреля 2005 года рассмотрела аналитическую записку, посвященную анализу эффективности единого социального налога. В ней отмечалось, что цели, декларируемые при введении ЕСН, достигнуты не в полном объеме. В качестве одной из причин названо и предоставление льгот работникам, не являющимся инвалидами, но работающим в организациях инвалидов.
Превращение работников в самостоятельных налогоплательщиков
В соответствии с пунктом 1 статьи. 236 НК РФ не являются объектом налогообложения ЕСН вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям. Поэтому возник такой экзотический способ ухода от ЕСН, как принуждение работников оформлять статус предпринимателей. Затем организация заключает со своими бывшими работниками гражданско-правовые договоры, а ЕСН и другие налоги предприниматели должны уплачивать сами. При этом работодатель больше не несет по отношению к своим работникам никаких обязанностей, предусмотренных трудовым законодательством. Но и предприниматель, в свою очередь, больше не находится в трудовом подчинении, не обязан соблюдать условия трудового договора и может в любой момент разорвать отношения с организацией.
На наш взгляд, такой способ оптимизации налогообложения ни в коем случае нельзя насаждать насильственно. Это будет грубейшим нарушением трудового законодательства. Оставив в стороне правовую состоятельность и риски данного построения отношений с работниками при наличии обоюдного согласия сторон (которое может быть расценено как сговор с противозаконными целями), проанализируем, какова же его экономическая выгодность? Так ли велика премия за явный риск?
Как и организации, предприниматели могут использовать либо обычный режим налогообложения, либо специальный (УСН, ЕНВД). В последнем случае в соответствии со статьей 28 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" индивидуальные предприниматели за себя уплачивают пенсионные взносы в виде фиксированного платежа - не менее 150 руб. в месяц. В то же время полученные по договору с бывшим работодателем суммы будут являться объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (налоговая база определяется аналогично налоговой базе по налогу на прибыль организаций) или единым налогом (УСН, ЕНВД), а также НДС, если не получено освобождение на основании статьи 145 НК РФ.
При анализе данного варианта необходимо рассматривать работодателя и работника как единую финансовую систему, соотнося их общие налоговые потери с суммой выплат. Ведь работник вряд ли согласится обеспечить экономию средств работодателя за счет переложения на себя налогового бремени, в ущерб собственным интересам.
Пример
Организация договорилась с коммерческим директором о переоформлении отношений с трудовых на гражданско-правовые: он получает статус предпринимателя и переходит на оказание организации услуг по управлению. Ранее его заработная плата составляла 50 000 руб./мес. По договору об оказании услуг вознаграждение планируется оставить в той же сумме - 50 000 руб. в месяц без учета НДС. Принимаем допущения, что организация уплачивает налог на прибыль и не может перейти на УСН. НДС из анализа исключается, так как не влияет на эффективность выплат.
Рассмотрим, как изменятся налоговые выплаты организации и предпринимателя при разных налоговых режимах:
Вариант 1 - до переоформления отношений
Организация начислит коммерческому директору 50 000 руб. заработной платы, уплатит ЕСН (по среднегодовой ставке для данного оклада с учетом регрессии 17,5%*):
50 000 руб. х 17,5 % = 8 750 руб.
Примечание:
* Налоговая база за год: 50 000 руб. х 12 мес. = 600000 руб. Годовая сумма налога: 72 800 руб. + (600 000 руб. - 280 000 руб.) х 10 % = 104 800 руб. Средняя эффективная ставка ЕСН: 104 800 руб. / 600 000 руб. = 17,5%
За счет этого сэкономит на налоге на прибыль:
(50 000 руб. + 8 750 руб.) х 24% = 14 100 руб.
Общие выплаты составят:
50 000 руб. + 8 750 руб. - 14 100 руб. = 44 650 руб.
Работник уплатит налог на доходы физических лиц в размере:
50 000 руб. х 13 % = 6 500 руб.
и на руках у него останется:
50 000 руб. - 6 500 руб. = 43 500 руб.
Общие потери организации и работника составят:
44 650 руб. + 6 500 руб. = 51 150 руб.
То есть на выплату 43 500 руб. затрачено 51 150 руб., коэффициент эффективности выплат равен:
43 500 руб. / 51 150 руб. = 85 %.
Вариант 2 - предприниматель на обычном режиме налогообложения
Организация перечислит по договору 50 000 руб. без НДС, и эту сумму учтет при налогообложении прибыли, за счет чего получит экономию по налогу на прибыль в сумме:
50 000 руб. х 24 % = 12 000 руб.
Отток средств организации составит:
50 000 руб. - 12 000 руб. = 38 000 руб.
Предприниматель получит доход 50 000 руб. Теперь он сам должен уплатить ЕСН, налоговой базой по которому в соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ является сумма доходов за вычетом связанных с их извлечением расходов. При этом состав расходов определяется в соответствии с главой 25 НК РФ. Следовательно, ЕСН нужно исчислить со всей суммы дохода (расходов в нашем примере коммерческий директор не несет). Однако в статье 241 НК РФ для предпринимателей установлены иные ставки налога, чем для организаций. Поэтому средняя эффективная ставка ЕСН составит 6,6%*, а сумма налога будет равна:
50 000 руб. х 6,6 % = 3 300 руб.
Примечание:
* Налоговая база за год: 50 000 руб. х 12 мес. = 600 000 руб. Годовая сумма налога: 28 000 руб. + (600 000 руб. - 280 000 руб.) х 3,6% = 39 520 руб. Средняя эффективная ставка ЕСН: 39 520 руб. / 600 000 руб. = 6,6 %
Кроме того, предприниматель должен уплатить налог на доходы физических лиц. При этом учитываются все полученные им доходы (ст. 210 НК РФ), а также предоставляется право на получение профессиональных налоговых вычетов (ст. 211 НК РФ). Сумма этих вычетов может быть определена на основании фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения налогом на прибыль. Если же налогоплательщик не может документально подтвердить расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет предоставляется в размере 20 % от общей суммы доходов от этой деятельности. В нашем случае к документально подтвержденным расходам относится только уплаченный ЕСН (3 300 руб.), а профессиональный налоговый вычет в виде расчетной величины составит:
50 000 руб. х 20 % = 10 000 руб.
Следовательно, выгоднее воспользоваться расчетным вычетом, тогда сумма налога на доходы будет равна:
(50 000 руб. - 10 000 руб.) х 13 % = 5 200 руб.
Таким образом, предприниматель уплатит налогов:
3 300 руб. + 5 200 руб. = 8 500 руб.
На руках у него останется:
50 000 руб. - 8 500 руб. = 41 500 руб.
Общие потери организации и работника составят:
38 000 руб. + 8 500 руб. = 46 500 руб.
То есть на выплату 41 500 руб. затрачено 46 500 руб., коэффициент эффективности выплат равен:
41 500 руб. / 46 500 руб. = 89 %.
Коэффициент немного вырос, но работник получил на 2 000 руб. меньше, чем в первом варианте. Организация сэкономила 6 650 руб. (14,9 % по отношению к первому варианту).
Вариант 3 - предприниматель на УСН, объект налогообложения - доходы
Для организации ситуация аналогична варианту 2.
Предприниматель получит доход 50 000 руб. и уплатит в пенсионный фонд 150 руб. Налогоплательщики, применяющие этот вариант налогообложения, могут вычитать суммы обязательных пенсионных взносов из единого налога (но не более 50 % начисленного единого налога). Единый налог составит:
50 000 руб. х 6 % = 3 000 руб.
Из него можно в полной сумме исключить пенсионный взнос:
3 000 руб. х 50 % = 1 500 руб. > 150 руб.
Таким образом, всего предприниматель уплатит 3 000 руб. налогов. На руках у него останется 47 000 руб.
Общие потери организации и работника составят:
38 000 руб. + 3 000 руб. = 41 000 руб.
Коэффициент эффективности выплат составит:
47 000 руб. / 41 000 руб. = 115 %.
Организация сэкономила 6 650 руб., а работник - 3 500 руб. (получил на 8% больше, чем в первом варианте) без учета расходов на поддержание статуса предпринимателя.
Феноменальный результат - эффективность выплат выше 100 % (то есть потери работодателя на их осуществление меньше, чем полученное работником) достигается за счет признания расходом при налогообложении прибыли у одной стороны той суммы, которая не облагается этим налогом у другой стороны. Если бы организация и коммерческий директор не подменили без достаточных на то оснований трудовые отношения гражданско-правовыми, и услуги оказывал подлинный предприниматель, этот результат был бы достигнут в полном соответствии закону.
Вариант 4 - предприниматель на УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы
Так как расходы предпринимателя составят всего 150 руб. в виде уплаченного пенсионного взноса, этот режим менее выгодный. Единый налог будет равен:
(50 000 руб. - 150 руб.) х 15 % = 7 478 руб.
Всего предприниматель уплатит налогов:
150 руб. + 7 478 руб. = 7 628 руб.
На руках у него останется:
50 000 руб. - 7 628 руб. = 42 372 руб.
Общие потери организации и работника составят:
38 000 руб. + 7 478 руб. = 45 478 руб.
Коэффициент эффективности выплат составит:
42 372 руб. / 45 478 руб. = 93 %
Экономия организации прежняя, а работник получил на 1 128 руб. меньше, чем в первом варианте.
Напомним, что предприниматели обязаны ежегодно подавать декларацию по налогу на доходы физических лиц (п. 5 ст. 227 НК РФ) и являются объектами повышенного контроля со стороны налоговых органов. Кроме того, они вынуждены нести дополнительные издержки, связанные с предпринимательской деятельностью - расходы на регистрацию, содержание банковского счета и т.п.
Эффективность данной схемы зависит от размера выплат псевдопредпринимателям. В нашем примере максимальная премия за риск составила порядка 20 % фонда оплаты труда. Это позволило практически избежать налогового бремени в виде ЕСН. Но и величина риска весьма существенна, в данном случае она усугубляется наличием в действиях сторон очевидного сговора. Станет ли ценный высокооплачиваемый специалист рисковать, как минимум, своим спокойствием ради такой выгоды работодателя?
Выводы
Вероятно, описанные способы ухода от ЕСН посредством заключения фиктивных сделок представляют собой менее серьезное нарушение закона, чем "обналичивание" средств (являющееся уголовно наказуемым деянием) и последующая их выплата работникам в конвертах. Однако данные манипуляции легко обнаруживаются при проверке. Люди, трудившиеся в организации долгое время, вдруг массово увольняются и продолжают на нее работать, но уже в качестве предпринимателей или сотрудников общественной организации инвалидов, которая с той же внезапностью начала активно оказывать услуги организации. Эти обстоятельства, несомненно, привлекут внимание проверяющих. А в их распоряжении, как правило, имеются способы выявить несоответствие реальных отношений сторон избранной форме договора.
Судебная практика в области налогообложения показывает, что государство больше не намерено мириться с такими вольностями налогоплательщиков. Если раньше при выявлении указанных нарушений контролирующие органы лишь пеняли налогоплательщикам, прикрывавшимся формальной свободой договора и законностью оформления сделок, то теперь в правовой оборот входят судебные доктрины "существа над формой", "деловой цели", "сделки по шагам" и т.п. В определении КС РФ от 08.06.2004 № 226-О вводится понятие антисоциальной сделки. Это сделка, совершаемая с целью, противной основам порядка и нравственности, которая может быть признана недействительной в соответствии со статьей 169 ГК РФ. Достаточными основаниями для признания сделки антисоциальной КС считает указание на мнимый характер сделки и ее цель - уклонение от уплаты налогов. При этом подтверждается право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными (подробнее об этом читайте здесь), и, как следствие, о взыскании в пользу государства всего полученного по таким сделкам. Подобная мера, будучи примененной к организации, полностью перечеркнет любые выгоды от использования фиктивных договоров.
В настоящий момент законодательство предоставляет ряд законных и безопасных способов снижения налоговой нагрузки на фонд оплаты труда:
- переход на специальный налоговый режим, не предусматривающий налогообложения ЕСН;
- использование регрессии, в том числе при одновременном варьировании политики оплаты труда;
- переход к не облагаемым ЕСН выплатам (за счет средств убыточных предприятий).
