Изменения НК РФ в части ЕНВД

Изменения НК РФ в части ЕНВД

В части, касающейся единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), Федеральный закон вступает в действие с 1 января 2008 года и положений, имеющих обратную силу, не содержит.*

Примечание:
* Названным законом также вносятся изменения в главу 26.2 НК РФ, подробнее о них читайте здесь.

ЕНВД: розничная торговля

Отдельные виды договора розничной купли-продажи

Само понятие "розничная торговля" законодателем не изменено. Поэтому все вопросы, связанные с применением ГК РФ касательно определения критериев договора розничной купли-продажи и договора поставки, так и останутся в новом году актуальными. Вместе с тем, по отдельным видам товаров приняты принципиальные решения.

Так, с нового года не подпадает под ЕНВД передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

В настоящее время выбор системы налогообложения, по мнению финансистов, должен осуществляться в зависимости от степени и источника финансирования льготной программы. Согласно письму Минфина России от 03.10.2006 № 03-11-04/3/428 реализация населению лекарств с оплатой их стоимости в полной сумме за счет средств федерального бюджета или других бюджетов должна облагаться в соответствии с общеустановленным режимом налогообложения или в рамках упрощенной системы налогообложения. Частичное же финансирование как бюджетными средствами, так и средствами уполномоченных фармацевтических и лечебно-профилактических организаций не исключает возможности применения ЕНВД. Аналогичная позиция высказана и в письме Минфина России 12.04.2006 № 03-11-04/3/196.

Закон № 85-ФЗ не установил каких-либо особых правил для применения ЕНВД в случае разных источников финансирования обеспечения граждан лекарственными препаратами по льготным рецептам. Поэтому, даже если бюджет профинансирует всего 0,00000…1 % стоимости лекарственных препаратов, налогоплательщик вынужден будет применять иную систему налогообложения. А это еще один повод для аптечного учреждения отказаться от работы с льготными рецептами.

Также в новом году не подпадет под ЕНВД реализация газа в баллонах, реализация грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов.

Следует отметить, что продажа легковых автомобилей и мотоциклов с мощностью двигателей свыше 150 л.с. не облагается единым налогом и сейчас, поскольку они отнесены к подакцизным товарам. Поэтому на данные изменения необходимо обратить внимание, прежде всего, продавцам прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов. Но опять же, круг таких налогоплательщиков невелик, т. к. данный товар в основном используется в производственных целях, что исключает квалификацию его продажи в качестве розничной продажи.

Не будет облагаться ЕНВД с 1 января 2008 года продажа товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (посылочная торговля, торговля через Интернет, телемагазины).

Фактически законодателем узаконена позиция Минфина России.

В своих письмах, в том числе от 03.07.2006 № 03-11-02/150, финансисты пришли к выводу, что посылочная торговля обложению ЕНВД не подлежит, а облагается налогами общего режима налогообложения или единым налогом, взимаемым при УСН. Обоснование приводится следующее.

Во-первых, такой вид розничной купли-продажи не предусмотрен ни Гражданским, ни Налоговым кодексом РФ.

Во-вторых, порядок расчета единого налога предполагает наличие конкретного торгового объекта.

Интересно, что финансисты в отношении данного вопроса не всегда придерживались такой точки зрения. В письме от 11.11.2005 № 03-11-04/3/132 чиновники прямо указали, что "организация, осуществляющая розничную торговлю журналами за наличный расчет через курьеров … должна уплачивать единый налог на вмененный доход, при исчислении которого используется физический показатель "торговое место", под которым согласно ст. 346.27 Кодекса понимается место, используемое для совершения сделок купли-продажи".

Поскольку до конца 2007 года данный вопрос остается неурегулированным, приведем доводы в пользу этой точки зрения.

Согласно пункту 3 статьи 492 ГК РФ к отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, неурегулированным ГК РФ, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними.

В свою очередь, Закон РФ от 07.02.1992 № 2300-1 "О защите прав потребителей" предусматривает такой вид договора розничной купли-продажи как дистанционный способ продажи товара.

Что касается наличия объекта торговли, то очевидно, что без использования помещений, где принимаются заказы на товары, хранится, упаковывается и рассылается товар покупателям, осуществление посылочной торговли просто невозможно. Комплекс данных операций фактически и составляет торговлю. Об этом же говорит и Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51304-99 "Услуги розничной торговли. Общие требования" (утв. Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 № 243-ст). Такие услуги как прием и исполнение заказов на товары, прием и оформление заказов непосредственно на предприятии торговли по телефону или вне предприятия и т. п. определены как услуги розничной торговли по оказанию помощи в совершении покупки. Следовательно, весь процесс посылочной торговли (равно как и через Интернет, телемагазины) отвечает всем признакам розничной торговли.

Объектом же торговли в данном случае будет выступать помещение, где осуществляется деятельность по обеспечению продаж. Применяя непосредственно положения статьи 346.27 НК РФ (в действующей редакции), данный объект можно квалифицировать как объект стационарной торговой сети, не имеющий торговых залов. То есть применять физический показатель "торговое место".

Торговые автоматы

Разрешен вопрос, связанный с использованием торговых автоматов. Согласно изменениям, внесенным Законом № 85-ФЗ в абзац 15 и абзац 21 статьи 346.27 НК РФ, торговые автоматы отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, и исключены из перечня объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей. Иными словами, с 1 января 2008 года при установке торговых автоматов налогоплательщик должен уплачивать ЕНВД по розничной торговле, а не по услугам общественного питания даже, если речь будет идти об изготовляемой внутри автомата продукции (горячий кофе, чай и т. п.). При этом базовая доходность будет составлять 9 000 руб. с каждого торгового автомата как с торгового места.

В настоящее время отнесение торговых автоматов к объектам нестационарной торговой сети или к объектам организации общественного питания, не имеющим залов обслуживания посетителей, зависит от того вида предпринимательской деятельности, в рамках которого они фактически используются налогоплательщиками.

Для налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю, торговые автоматы, используемые ими в рамках данного вида предпринимательской деятельности, являются объектами нестационарной торговой сети.

В этой связи розничная торговля штучными товарами, осуществляемая налогоплательщиками через торговые автоматы, размещенные в торговых залах или в других помещениях объектов стационарной торговой сети, относится к розничной торговле, осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети, а исчисление налоговой базы по единому налогу на вмененный доход производится с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место".

При осуществлении налогоплательщиками розничной торговли через уличные (передвижные) торговые автоматы данная деятельность квалифицируется как развозная торговля, а исчисление налоговой базы по единому налогу на вмененный доход производится с использованием физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Для налогоплательщиков, оказывающих услуги общественного питания, торговые автоматы, используемые ими в рамках данного вида предпринимательской деятельности, являются объектами организации общественного питания, не имеющими залов обслуживания посетителей.

В этой связи исчисление налоговой базы по единому налогу на вмененный доход такими налогоплательщиками производится с использованием физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

При этом, как указано в письме ФНС России от 29.08.2006 № 02-7-12/158, величина данного физического показателя базовой доходности за каждый календарный месяц налогового периода должна соответствовать средней (среднесписочной) численности работников, участвовавших в этой деятельности по каждому месту ее осуществления (месту установки торговых автоматов), но в любом случае она не может быть меньше целой единицы.

Площадь торгового места

В настоящее время розничная торговля для целей исчисления ЕНВД делится на стационарную торговую сеть, имеющую торговые залы, и стационарную торговую сеть, не имеющую торговых залов, а также нестационарную торговую сеть. В первом случае налогоплательщик рассчитывает ЕНВД с площади торгового зала, во втором - с количества торговых мест (за исключением развозной и разносной торговли).

С 1 января 2008 года согласно новой редакции пункта 3 статьи 346.29 НК РФ в том случае, если площадь торгового места будет превышать 5 кв. м, ЕНВД необходимо рассчитывать не с торгового места как единицы (с базовой доходностью 9 000 руб.), а с его площади. При этом базовая доходность устанавливается в 1 800 руб. за 1 кв. м площади.

Помимо разделения базовой доходности, уточнено и само понятие "торговое место". В данный момент торговым местом признается место, используемое для совершения сделок купли-продажи. С 1 января 2008 года торговым местом будет признаваться место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. Только в абзац 30 статьи 346.27 НК РФ добавлено уточнение, что к торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть), земельные участки, которые используются для совершения сделок розничной купли-продажи. Также признаются торговыми местами объекты розничной торговли и общественного питания, которые не имеют торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры, другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях, сооружениях), прилавки, столы, лотки, и земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов и залов обслуживания посетителей, прилавков, столов, ларьков и других объектов.

К сожалению, порядок расчета площади торгового места законодатель не установил, чем породил перспективу многочисленных споров с налоговыми органами. На основании каких документов рассчитывать площадь? Какие площади можно и нужно брать в расчет? Ведь из прямого прочтения закона получается, что надо брать либо площадь всего здания целиком, либо площадь его части (вспомним текст изменений: "К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи…").

Трактовать такую формулировку можно как угодно. Например, если продажа осуществляется в холле больницы (части здания), то надо рассчитывать площадь холла. Действительно, ведь в законе нет ничего вроде "площадь здания (его части), на которой осуществляются сделки розничной купли-продажи". Здравый смысл подсказывает, что расчет должен будет производиться именно исходя из той площади, на которой будет непосредственно осуществляться продажа товаров. В рассматриваемом случае - площадь прилавка и места для продавца. В парикмахерских, например, площадь шкафа, где выставлена продаваемая парфюмерная продукция. А что делать со складами и офисными помещениями? В настоящий момент такие площади рассматриваются как одно торговое место (письмо Минфина России от 01.12.2006 № 03-11-04/3/522).

ЕНВД: общественное питание

Налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД по услугам общественного питания

В соответствии с изменениями, внесенными в подпункт 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, с 1 января 2008 года не подпадают под действие ЕНВД услуги общественного питания, которые оказываются учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения. К сожалению, в Законе № 85-ФЗ нет положений, касающихся объектов общественного питания, предназначенных для организации обедов работникам предприятия, которому принадлежат данные объекты.

Напомним, что система налогообложения в виде ЕНДВ применяется только в отношении предпринимательской деятельности. Однако по мнению Минфина России, деятельность столовой организации, оказывающей услуги питания только своим работникам за плату, подлежит переводу на ЕНВД (см. письма Минфина России от 17.04.2007 № 03-11-04/3/118, от 20.03.2007 № 03-11-04/3/72 и др.).*

Примечание:
* Эта проблема нами уже рассматривалась.

В соответствии со статьей 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В случае, когда деятельность столовой направлена не на осуществление самостоятельной предпринимательской деятельности и извлечение прибыли, а целью ее функционирования является исключительно обеспечение питания работников, т. е. создание работникам более комфортных условий труда, отсутствует основный признак применения ЕНВД.

Именно такой позиции придерживался ряд арбитражных судов, удовлетворивших иски налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых инспекций о привлечении их к налоговой ответственности за неуплату единого налога на вмененный доход (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2005 № А19-30971/04-43-Ф02-3841/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2006 № А56-8502/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 № Ф04-4704/2005(20529-А27-37), от 30.08.2006 № Ф04-5402/2006 (25692-А03-41), ФАС Поволжского округа от 28.02.2007 № А55-9899/06).

Вместе с тем нельзя не отметить, что по рассматриваемому вопросу отдельные арбитражные суды придерживаются позиции Минфина России, изложенной выше (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 30.05.2006 № Ф09-4517/06-С1, от 31.05.2006 № Ф09-4434/06-С7, ФАС Центрального округа от 05.07.2006 № А23-6456/05А-18-818).

Таким образом, как на сегодняшний момент, так и после 1 января 2008 года вопрос в части производственных столовых остается открытым. Налогоплательщикам придется самостоятельно принимать решение о целесообразности спора с налоговыми органами.

Производство и реализация алкогольной продукции и пива

Сразу отметим, что Закон № 85-ФЗ коснулся только производства алкогольной продукции и пива с их последующей реализацией. Реализация предприятиями общепита покупной алкогольной продукции и пива с 1 января 2008 года будет относиться к услугам общественного питания и облагаться ЕНВД.

С нового года изменится порядок налогообложения предприятий общественного питания, которые имеют мини-пивоварни и продают посетителям пиво собственного производства, а также которые производят и продают водку, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иную пищевую продукцию с объемной долей этилового спирта более 1,5 процентов. Такие налогоплательщики с 1 января 2008 года под ЕНВД не попадают.

Можно констатировать, что и в данном случае законодатель принял позицию финансистов. Ранее ее можно было увидеть, например, в письме Минфина России от 19.02.2007 № 03-11-04/3/52.

ЕНВД: пассажирские перевозки

В соответствии с Законом № 85-ФЗ с 1 января 2008 года сумма ЕНВД у автоперевозчиков будет определяться в зависимости от того, какие перевозки осуществляются: грузовые или пассажирские. При этом необходимо обратить внимание, что критерий применения ЕНВД - не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания услуг перевозки - останется неизменным и для грузоперевозок, и для перевозок пассажиров. Изменится только физический показатель.

При оказании услуг по перевозке грузов физическим показателем по-прежнему является количество автотранспортных средств, используемых в перевозках. Однако при пассажирских перевозках сумма единого налога будет напрямую зависеть не от количества автотранспортных средств, а от количества посадочных мест. Согласно новой редакции пункта 3 статьи 346.29 НК РФ базовая доходность с одного посадочного места установлена равной 1 500 рублей.

ЕНВД: гарантийный ремонт автомобилей

Наверное, самый большой недостаток нашего законодателя - отсутствие единого подхода. Исключение из видов предпринимательской деятельности, подпадающих под ЕНВД, гарантийного ремонта автомобилей тому подтверждение.

Мы уже писали (см. номер 11 "БУХ.1С" за 2005 год, стр. 37), что гарантийный ремонт в принципе не должен подпадать под ЕНВД вне зависимости от ремонтируемого товара, в силу того, что для конечного потребителя он бесплатен, т. е. не соблюдается условие наличия предпринимательской деятельности. Такая же позиция высказывалась и Минфином России (например, в письмах от 11.12.2006 № 03-11-02/274, от 13.04.2007 № 03-11-04/3/114) и поддерживалась налоговыми органами (например, письмо УМНС по Санкт-Петербургу от 27.05.2004 № 07-08/11271) и арбитражной практикой (например, Постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2006 № Ф09- 10489/06-С1 по делу № А34-9084/05).

Вместе с тем, Закон № 85-ФЗ вносит изменения в абзац 9 статьи 346.27 НК РФ, которые прямо предусматривают, что услуги по гарантийному ремонту автомобилей не относятся к услугам по ремонту и техобслуживанию автотранспортных средств. То есть не надо облагать ЕНВД то, что под обложение им и так не подпадает.

В таком случае, законодателю надо было сделать оговорку и для бытовых услуг.

ЕНВД: размещение и проживание

С 1 января 2008 года узаконена позиция Минфина России, высказанная в письмах от 19.01.2006 № 03-11-04/3/23, от 17.08.2006 № 03-11-04/3/378 о том, что при оказании услуг по временному размещению и проживанию из общей площади помещений исключается площадь помещений общего пользования (холлы, коридоры, вестибюли, общие санузлы, помещения баров, ресторанов, столовых), а также площадь административно-хозяйственных помещений. Соответствующие изменения внесены в абзац 39 статьи 346.27 НК РФ.

Кроме того уточнено, что общая площадь помещений для временного размещения и проживания должна определяться на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и др.).

ЕНВД: аренда для организации торговых мест

В силу Закона № 85-ФЗ с 1 января 2008 года передача в аренду земельных участков для организации торговых мест, размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и т. п.), объектов организации общественного питания без зала обслуживания посетителей подпадает под действие ЕНВД. В настоящее время доходы от указанного вида деятельности облагаются налогами общего режима налогообложения или единым налогом, взимаемым при УСН (письмо Минфина России от 20.04.2007 № 03-11-04/3/123).

В зависимости от площади передаваемого участка физический показатель и базовая доходность будут следующими:

• если площадь передаваемого земельного участка не превышает 10 кв. м, единый налог на вмененный доход уплачивается в зависимости от количества переданных в аренду участков (базовая доходность - 5 000 руб. за каждый земельный участок);
• если площадь участка превышает 10 кв. м, сумма единого налога на вмененный доход зависит от площади переданного участка (базовая доходность - 1 000 руб. за 1 кв. м площади участка).

Кроме того, внесены уточнения в подпункт 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, согласно которым под ЕНВД подпадает передача в аренду:

• торговых мест, которые расположены в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;
• объектов нестационарной торговой сети;
• объектов организации общественного питания без зала обслуживания посетителей.

При этом изменяется порядок расчета единого налога на вмененный доход. Если площадь передаваемого торгового места (объекта) превышает 5 кв. м, базовая доходность определяется в зависимости от площади (1 200 руб. за 1 кв. м), если не превышает - в зависимости от количества переданных торговых мест (объектов), базовая доходность с одного торгового места (объекта) составляет 6 000 руб.

Коэффициент К2

С 1 января 2008 года вводится новое правило, согласно которому, если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента K2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента K2, действовавшие в предыдущем календарном году.

Отметим, что в своих разъяснениях как официальных, так и частных, специалисты Минфина России в настоящее время считают, что К2 предыдущего года можно применять в прежнем размере только в том случае, если его действие во времени не было ограничено самим нормативным правовым актом (законами городов Москвы и Санкт-Петербурга). В противном случае налогоплательщики должны применять его в значении "единицы".

Автор считает, что позиция Минфина России в данном случае не совсем верна. Такого правила в главе 26.3 НК РФ не содержится. В случае, если коэффициент К2 на текущий год не установлен, то можно говорить об отсутствии одного из обязательных элементов налога, что в принципе исключает его взимание.

Но, как уже было отмечено выше, законодатель закрыл данный пробел, и в новом году налогоплательщики могут воспользоваться значениями К2 прошлого года, в случае если он не установлен на текущий год.

Ограничение круга плательщиков ЕНВД

Согласно новой редакции пункта 2.1. статьи 346.26 НК РФ не вправе уплачивать ЕНВД:

• крупнейшие налогоплательщики;
• налогоплательщики при осуществлении деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом (т. е. доверительные управляющие).

"Входной" НДС при ЕНВД

В статью 346.26 НФ РФ введены новые пункты 8 и 9 , которые содержат правила для переходных положений для "входного" НДС. Фактически они аналогичны тем, что установлены для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (подробно они рассмотрены здесь).

Согласно пункту 8 статьи 346.26 НК РФ при переходе на уплату ЕНВД организации и индивидуальные предприниматели вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные с полученной до перехода на ЕНВД предоплаты. Условием для применения вычета является возврат суммы налога покупателям.

В соответствии с пунктом 9 статьи 346.26 НК РФ при возврате на общий режим налогообложения к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД.