Учет прекращения обязательств отступным

Прекращение обязательств как юридический факт

Примечание:
* Варианты и их отражение в бухгалтерском учете рассматривались в статье В.В. Патрова, М.Л. Пятова "Бухгалтерский учет фактов прекращения обязательств"

С юридической точки зрения прекращение обязательства означает погашение составляющих содержание обязательственного правоотношения субъективных прав и обязанностей его участников. При прекращении обязательство перестает существовать, и его участников больше не связывают те обязанности, которые основывались ранее на этом обязательстве. В частности, кредитор больше не вправе предъявлять к должнику каких-либо требований, опираясь на данное обязательство, стороны не обязаны нести ответственность по нему; они не могут переуступить свои права и обязанности в установленном порядке третьим лицам и т. д.

Обязательства прекращаются наступлением определенных событий, оговоренных гражданским законодательством. Обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными нормативными актами или договором (п. 1 ст. 407 ГК РФ).

Правопрекращающие юридические факты делят на три группы. К первой группе относятся юридические факты, возникающие по воле сторон. В главе 26 ГК РФ это прекращение обязательства исполнением (ст. 408 ГК РФ), выдачей отступного (ст. 409 ГК РФ), зачетом (ст. 410 ГК РФ), новацией (ст. 414 ГК РФ), прощением долга (ст. 415 ГК РФ). Ко второй группе относятся юридические факты, возникающие независимо от воли участников обязательства: смерть гражданина (ст. 418 ГК РФ), совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), ликвидация юридического лица - участника обязательства (ст. 419 ГК РФ). К третьей группе относятся факты, делающие объективно невозможным исполнение обязательства, например, издание акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ), наступившая невозможность исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ).

Приведенная классификация учитывает только те основания прекращения обязательств, которые приведены в главе 26 ГК РФ. Есть и другие правопрекращающие факты. Так, обязательства, возникшие из договора, прекращаются также в связи с расторжением этого договора (ст. 450 ГК РФ). Обязательства могут быть прекращены в связи с реорганизацией юридического лица (ст. 60 ГК РФ), уменьшения уставного капитала акционерного общества (ст. 101 ГК РФ) - по требованию кредитора; эти основания прекращения обязательств служат защитой прав кредиторов.

С экономической точки зрения наступление определенных фактов, прекращающих обязательства в юридическом смысле, может свидетельствовать не о прекращении, а об изменении первоначального обязательства. Передача должником отступного прекращает первоначальное обязательство и является правопрекращающим фактом. С экономической точки зрения для кредитора нет различия, на каком основании получено исполнение, так как гораздо более важны сумма и срок предоставления.

Предоставление отступного как разновидность прекращения обязательств

В соответствии с действующим законодательством по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т. п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ). Первоначальное обязательство прекращается одновременной с передачей отступного, а не с момента подписания соглашения об отступном*.

Примечание:
* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации".

В практике хозяйственных отношений субъекты гражданского оборота прибегают к применению отступного чаще всего после неисполнения обязательства в установленный соглашением сторон срок. Допустимо включение условия прекращения обязательства отступным в первоначальный договор, но это может говорить о предполагаемой фиктивности договора, поскольку уже на момент его заключения не предполагается исполнение по нему. Значение слова "отступное" указывает на то, что сторона получает право отступиться от договора, уплатив другой стороне определенную денежную сумму. Это плата за освобождение от первоначального исполнения.

Предметом отступного может быть любой из объектов гражданских прав, определенных в статье 128 ГК РФ. Это могут быть вещи, включая деньги и ценные бумаги, имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности и т. д. В качестве отступного может передаваться и недвижимое имущество. Право собственности на недвижимое имущество нуждается в государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). Однако соглашение об отступном, определяющее размер, сроки и порядок предоставления в качестве отступного недвижимого имущества, не подлежит обязательной государственной регистрации*.

Примечание:
* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"

Экономическое назначение отступного - компенсация понесенных кредитором убытков, поскольку заключение договора с должником свидетельствует о доверии, оказанном ему кредитором, и неисполнение договора со стороны должника приводит к потерям у кредитора.

Отступное выплачивается деньгами до начала исполнения договора

Рассмотрим ситуацию, когда отступное выплачивается деньгами до начала исполнения договора на примере.

Пример 1

Между двумя организациями 1 марта заключен договор поставки, по которому поставщик обязуется поставить до 10 марта покупателю партию товаров на сумму 1 200 000 руб., а покупатель обязуется оплатить поставку до 15 марта. 7 марта поставщик сообщает, что поставить всю партию целиком к оговоренному сроку он не сможет, и предлагает разбить поставку на три части по 400 000 руб. с интервалами между поставками в 20 дней. Покупатель, ссылаясь на статью 311 ГК РФ, отказывается принять исполнение по частям и требует от поставщика уплаты отступного в размере 150 000 руб. Поставщик перечисляет отступное 12 марта.

Рассмотрим бухгалтерский учет операций по передаче отступного. Между сторонами существует договорная обязанность поставщика по поставке единой партии товара и симметричное ей право покупателя требовать такой поставки.

Так как в данном примере стороны не приступили к исполнению договора поставки, обязательства по этому договору в учете не отражены.

Поэтому невозможно зафиксировать бухгалтерское прекращение обязательств, и передача отступного будет классифицирована как прочий расход и у продавца, и у покупателя.

У продавца будут сделаны следующие записи:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 150 000 руб. - перечислено отступное;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 150 000 руб. - зафиксирован убыток от передачи отступного.

Можно ли принять сумму уплаченного деньгами отступного к расходам для целей налогового учета?

Пункт 1 статьи 252 НК РФ определяет, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также, в определенных случаях, убытки понесенные налогоплательщиком. Пункт 13 статьи 265 НК РФ включает во внереализационные расходы признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В рассмотренном примере переданное отступное представляет собой не что иное, как возмещение (полное или частичное) причиненного ущерба в результате неисполнения первоначального договора. Поэтому само отступное можно включить в расходы по налогу на прибыль.

У покупателя будут сделаны следующие записи:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 150 000 руб. - получено отступное;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 150 000 руб. - определена прибыль от получения отступного.

Для целей налогообложения прибыли эта сумма будет включена в доходы как полученная в виде санкций за нарушение договорных обязательств (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Бухгалтерская прибыль покупателя может не совпадать с его фактическими результатами. Допустим, предполагаемая норма прибыли на товары - предметы договора у покупателя 20 %. Неполученная единовременно прибыль от продажи товаров - предметов договора 1 200 000 руб. x 20 % = 240 000 руб. Далее, покупатель спланировал свои денежные потоки таким образом, чтобы иметь возможность расплатиться с поставщиком - перечислить 1 200 000 руб. до 15 марта. Так как поставщик не исполнил свою обязанность по поставке, у покупателя нет обязанности по оплате. В результате эти суммы используются покупателем неэффективно, поскольку он мог бы использовать их в обороте, или открыть депозитный счет в банке. Незаработанная прибыль (либо неполученный банковский процент) является потерей покупателя. За срок с 10 по 15 марта, приняв что доходность, под которую покупатель мог бы разместить временно свободные денежные средства, 10 % годовых, эти потери составляют 1 200 000 руб. x 10 % / 365 дн. x 5 дн. = 1 643 руб. Суммарные потери 241 643 руб.

Полученное отступное в размере 150 000 руб. не компенсирует потерь покупателя, связанных с неисполнением договора. Но так как эти расходы не были связаны с движением средств, в учете покупателя они не отражаются. Наоборот, показывается прибыль - бухгалтерская прибыль, в то время как с экономической точки зрения у покупателя убыток.

В качестве отступного передается неденежное имущество

Рассмотрим на примере случай, когда в качестве отступного передается неденежное имущество.

Пример 2

Представим, что в примере 1 продавец передал покупателю в качестве отступного строительные материалы на 150 000 руб., в том числе НДС 18 %.

Передача товаров по соглашению о предоставлении отступного облагается НДС. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, который определяет объект налогообложения, в частности, как реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализацию предметов залога и передачу товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, и передачу имущественных прав.

Балансовая стоимость материалов 80 000 руб. Переданное отступное, а именно стоимость переданных материалов по данным налогового учета, будет включено в расходы по налогу на прибыль на основании пункта 13 статьи 265 НК РФ.

Продавец сделает такие проводки:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 10 "Материалы"

- 80 000 руб. - переданы материалы в качестве отступного;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

- 22 881 руб. начислен НДС к уплате;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 102 881 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от передачи отступного.

По сравнению с передачей денег в качестве отступного, когда в убыток записывается вся сумма, передача собственного имущества гораздо выгоднее должнику. В рассмотренном случае убытком становится балансовая стоимость и НДС, начисленный с договорной суммы отступного. Чем более дешевое по себестоимости собственное имущество (по сравнению с договорным размером отступного) передает должник в качестве отступного, тем меньший бухгалтерский убыток фиксируется у должника. В рассмотренном примере это 150 000 руб. убытка против 102 881 руб. Разница в финансовых результатах объясняется различными оценками: юридической и бухгалтерской. В данном случае это, соответственно, договорная оценка отступного и оценка имущества по себестоимости.

С 1 января 2007 года изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС при бартерных и товарообменных операциях. В соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Возникает вопрос: распространяется ли это правило на операции по передаче отступного?

Пункт 2 статьи 172 НК РФ раскрывает особенности налогообложения товарообменных, бартерных операций. Он гласит, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т. ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные, исчисленные исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

В данном случае передача отступного связана не с оплатой приобретенных товаров, а с фактом неисполнения обязательства, поэтому распространять особый порядок применения вычетов на отступное нет оснований. Право на вычет НДС, заложенного в стоимости отступного, покупатель получает после получения материалов, наличия счета-фактуры и при условии использования ценностей в операциях, облагаемых НДС.

Отметим, что возможна ситуация, когда связь отступного с оплатой полученных ценностей очевидна. Например, если покупатель рассчитывается с поставщиком не деньгами, как было первоначально оговорено, а услугами, и соглашение об оказании услуг является отступным. В этом случае вступает в действие пункт 4 статьи 168 НК РФ, и право на вычет у сторон зависит от перечисления НДС платежным поручением.

Покупатель в связи с получением материалов в качестве отступного сделает такие проводки:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 127 118 руб. - на сумму без НДС;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 22 881 руб. - на сумму НДС;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 22 881 руб. - НДС предъявлен к вычету;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 150 000 руб. - определена прибыль от получения отступного.

В налоговом учете покупателя величина полученных в качестве отступного материалов без НДС включается во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Как у должника, так и у кредитора по прекращаемому обязательству, отступное относится на доходы или расходы текущего периода. Факт прекращения первоначального обязательства в учете не отражается.

Отступное выплачивается после начала исполнения договора

Рассмотрим ситуацию, когда отступное передается после начала исполнения первоначального договора.

Пример 3

Между двумя организациями заключен договор поставки, по которому поставляется партия товаров на сумму 2 000 000 руб. Отсрочка платежа для покупателя составляет 45 дней от даты поставки. Покупатель предлагает в течение 5 дней заплатить отступное в размере 1 900 000 руб., поставщик соглашается.

Несмотря на то, что на первый взгляд размер отступного меньше причитающегося поставщику, эти суммы могут быть сопоставимы. Поставщик выбирает между 2 000 000 руб. через 45 дней и 1 900 000 руб. через 5 дней. Предложение уплатить раньше, но меньше в зависимости от уровня инфляции и ожидаемой рентабельности поставщика может быть как выгодно, так и не выгодно для него. Если поставщик имеет возможность за это время получить прибыль в размере 5 % вложенных сумм, то есть 1 900 000 руб. x 5% = 95 000 руб., то ему не следует принимать предложение покупателя, поскольку его суммарный денежный поток в этом случае составит 1 900 000 руб. + 95 000 руб. = 1 995 000 руб. Если же ожидаемая прибыль, например, 10 %, то суммарный денежный поток составит 1 900 000 руб. + 1 900 000 руб. x 10% = = 2 090 000 руб., и предложение принять следует.

Предел доходности, после которого следует принять предложения покупателя - внутренняя норма рентабельности. Для ее расчета в пределах этого временного интервала (40 дней) следует сопоставить возможный доход в 2 000 000 руб., который гарантирован первоначальным договором, с 1 900 000 руб. инвестиций, которые можно использовать в кратчайшие сроки, приняв предложение покупателя об отступном. Внутренняя норма рентабельности составляет 2 000 000 руб. / 1 900 000 руб. - 1 = 5,263 %. Если поставщик сможет заработать больший процент с вложенных 1 900 000 руб. в течение 40 дней, предложение покупателя следует принять.

Предлагая поставщику такой размер отступного, покупатель размышляет аналогичным способом. И покупателю выгоднее заплатить поставщику 1 900 000 руб., так как в течение 40 дней он не сможет использовать эти средства с доходностью более чем 5,263 %.

В результате покупатель заплатит за товары 1 900 000 руб. вместо 2 000 000 руб., что похоже на предоставление скидки за оплату в срок. Но сходство отступного со скидками только внешнее. Во-первых, при предоставлении скидок инициатива идет от продавца, поскольку цену, в конечном счете, определяет продавец. Предложение о передаче отступного исходит от должника по обязательству, в данном случае это покупатель. Во-вторых, юридическое назначение отступного заключается в прекращении правоотношений сторон по первоначальному договору, а скидка - это изменение цены первоначального договора с сохранением прочих условий.

Рассмотрим бухгалтерский учет операций с отступным. В учете продавца числится дебиторская задолженность покупателя 2 000 000 руб. С точки зрения налогообложения прибыли разница между долгом покупателя и уплаченным отступным 2 000 000 руб. - 1 900 000 руб. = 100 000 руб. представляет собой внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). В бухучете эта разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как поступления, не связанные с обычными видами деятельности.

На дату получения отступного будут сделаны следующие записи:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 1 900 000 руб. - получено отступное;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 100 000 руб. - прекращено первоначальное обязательство;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 100 000 руб. - определен финансовый результат (убыток) от прекращения обязательства отступным.

У покупателя переданное отступное относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Несомненно, что отступное связано с расчетами за купленные ценности, но корректировать оценку принятых к учету товаров не следует. Отступное носит исключительный характер, оно связано с тем, что должник по обязательству отказывается от его исполнения в первоначальном виде. Операции по передаче отступного не относятся к сфере обычной деятельности организации, и для их отражения следует использовать счет учета прочих доходов и расходов.

В учете покупателя будут сделаны проводки:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 1 900 000 руб. - перечислено отступное;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 100 000 руб. - прекращено первоначальное обязательство;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 100 000 руб. - определена прибыль от передачи отступного.

Бухгалтерский учет прекращения обязательств отступным

Отступное с юридической точки зрения не является средством изменения обязательства, оно прекращает имевшееся между сторонами обязательство. В положениях по бухгалтерскому учету говорится о случае изменения обязательства. Это результат действия принципа приоритета содержания над формой, закрепленного пунктом 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Трактовка стандартов бухгалтерского учета позволяет сделать вывод о том, что с бухгалтерской точки зрения отступное понимается как способ изменения обязательства.

При этом такое понимание отступного возможно только в том случае, если оно предоставляется в целях прекращения уже частично исполненного обязательства. Первоначальное обязательство в этом случае отражается в учете, поэтому возможно рассматривать прекращение его отступным как изменение в бухгалтерском смысле.

Если же первоначальное обязательство не было отражено на счетах бухгалтерского учета, получение и передача отступного отражается на счете прочих доходов и расходов. Таким образом, прекращение обязательства отступным отражается в учете в зависимости от того, как было отражено прекращаемое обязательство. Бухгалтерское понимание отступного двояко: если первоначальное обязательство было отражено на счетах, отступное представляется изменением первоначального обязательства; если же первоначальное обязательство не было начато, отступное относится к текущим доходам или расходам.

Финансовый результат от передачи отступного, зафиксированный в бухгалтерском учете, не совпадает с фактической прибылью или убытком. Если отступное передается до начала исполнения основного договора, как рассмотрено в примерах 1 и 2, в бухгалтерском учете покупателя отражается прибыль в размере 150 000 руб. Фактические потери в связи с неисполнением договора контрагентом составляют 241 643 руб., и не компенсируются отступным. Данные отчетности не отражают действительного финансового положения предприятия, прибыль в бухгалтерском учете даже не покрывает реальных потерь. Это связано с тем, что в учете не отражаются обязательства, возникшие из не начатого исполнением договора. Передача отступного отражается не как прекращение обязательства, а относится на финансовый результат. В результате данные отчетности противоположны реальному положению дел, что препятствует принятию правильных решений пользователями отчетности и должно быть принято во внимание при ее анализе.