Нюансы заполнения документов

Не все еще однозначно

Российское законодательство уделяет особое значение соблюдению порядка оформления первичных и других документов, служащих основанием для исчисления налогов. Достаточно вспомнить пункт 2 статьи 169 НК РФ, который прямо устанавливает зависимость между возможностью предъявления "входного" НДС и правильностью заполнения счетов-фактур. Согласно статье 252 НК РФ, подтвердить формирование расходной части налоговой базы по налогу на прибыль могут только те первичные документы, которые отвечают требованиям законодательства РФ. Но все ли правила в законодательстве однозначно прописаны?

К сожалению, на практике бухгалтер до сих пор вынужден ломать голову не только над заполнением отдельных реквизитов документов, но даже вопрос о цвете и химическом составе чернил на сегодняшний день остается более чем актуальным.

Комбинированный способ или внесение исправлений?

Прежде всего, необходимо отметить, что НК РФ не содержит каких-либо ограничений в выборе способа заполнения документов. В равной степени реквизиты счета-фактуры могут быть выполнены как машинописным или ручным способом, так и с использованием комбинированного варианта. В пункте 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж закреплена такая возможность:

"Счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок."

Это уточнение было весено в Правила постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 № 283.

Налоговые органы и раньше признавали такой способ. В письме МНС России от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18 "О порядке оформления счетов-фактур" (также см. письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.06.2007 № 19-11/055846) разъяснено, что заполнение счета-фактуры комбинированно, то есть компьютерным и ручным способом, признается соответствующим требованиям налогового законодательства. Единственное пожелание налоговиков заключается в последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление № 914), в типовой форме счета-фактуры. При соблюдении данного требования считается, что налогоплательщик составил документ без нарушений налогового законодательства.

Вместе с тем, заполнение счета-фактуры смешанным способом (одновременно машинописным и рукописным) налоговые органы зачастую квалифицируют как внесение исправлений в счет-фактуру, которые должны быть заверены в установленном порядке.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 14.06.2007 № 19-11/055846 указано, что исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления в соответствии с пунктом 29 Правил, утвержденных Постановлением № 914. Внесение исправлений в счета-фактуры с нарушением положений пункта 29, по мнению налоговых органов, является основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Тем не менее, практика арбитражных судов сводится к тому, что заполнение отдельных граф счета-фактуры от руки, в то время как все остальные заполнены машинописным текстом, не является исправлением счета-фактуры, требующим специального заверения.

При рассмотрении споров по данному вопросу арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 26.09.2007, 03.10.2007 № КА-А40/ 10140-07 по делу № А40-314/07-141-3, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 по делу № А05-13752/2006-11) обращают внимание на то, что положения законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на заполнение счетов-фактур как рукописным, так и машинописным способом, либо двумя способами одновременно. Совмещение различных способов заполнения счетов-фактур не может являться основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов, уплаченных поставщикам сумм НДС по таким счетам-фактурам.

Таким образом, заполнение счетов-фактур смешанным способом (машинописным и рукописным) не является исправлением, которое следует заверять в установленном порядке, и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении вычета уплаченных по данным счетам-фактурам сумм НДС. Однако налогоплательщику необходимо подготовиться к отстаиванию своих интересов в арбитражном суде.

Интересно, что в отношении первичных документов (актов, накладных, счетов и т. п.) в настоящее время разъяснения со стороны фискальных органов отсутствуют. Вместе с тем, по мнению автора, в данном случае вполне приемлемы те же самые доводы, что и в отношении счетов-фактур. Так, статья 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", раздел 2 "Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете", утвержденного Министерством финансов СССР 29.07.1983 № 105 (далее - Положение о документообороте), пункты 12-18 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), в которых закреплены требования по оформлению первичных документов, не содержат ограничения в способе заполнения первичных документов. Отсутствие как прямого, так и косвенного запретов позволяет налогоплательщикам заполнять документы комбинированным способом.

Что нарушил бухгалтер, заполнив документы гелевой ручкой черного цвета?

На сайте buh.ru развернулась обширная дискуссия о возможности заполнения первичных документов и счетов-фактур гелевой ручкой черного цвета (/forum/thread.jsp?id=417586). На взгляд автора, ответ на данный вопрос достаточно очевиден.

Согласно пункту 2.8 Положения о документообороте в бухгалтерском учете записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Запрещается использовать для записей простой карандаш.

Как видно, речь принципиально идет об обязательстве обеспечения налогоплательщиком сохранности информации, нанесенной на бумажный носитель тем или иным раствором, будь то чернила или паста шариковой ручки. Более того, перечень возможных средств, используемых для нанесения надписи, является открытым.

В свою очередь, НК РФ, равно как и Постановление № 914, не содержат особых указаний о типе и видах средств, которые необходимо использовать при заполнении счетов-фактур.

Таким образом, на сегодняшний день отсутствуют нормативные документы, не позволяющие налогоплательщику использовать гелевую ручку.

Что касается цвета пасты, чернил или геля, то, как ни странно, именно по заполнению первичных документов и счетов-фактур опять же какие-либо указания свыше отсутствуют. Минфин России очень подробно разъяснил порядок заполнения деклараций по ряду налогов, обязав использовать синие или черные чернила. Такие "ограничения" можно увидеть, например, в приказах финансового ведомства об утверждении декларации по налогу на имущество, единому социальному налогу, транспортному налогу и т. д.

Хотя и в этом случае, несмотря на своего рода ограничение, арбитражный суд принял позицию налогоплательщика, признав обоснованным заполнение налоговой декларации гелевой ручкой (см. постановление ФАС ЦО от 30.11.2005 № А09-1916/05-22).

Кстати интересно, что при рассмотрении одного из дел ФАС ВСО допустил возможность подписания счета-фактуры красными чернилами (см. постановление от 14.02.2006 № А19-13900/05-43-Ф02-290/06-С1).

Подписываем документы и опять нарушаем?

Нередки случаи, когда заместители руководителя предприятия на должность директора, выполненную на документе машинописным способом, ставят пастой (чернилами и т. д.) косую черту. Достаточно ли данного значка, чтобы документ приобрел юридическую силу?

Как таковая косая черта действующими нормативными документами запрещена. Так, в пункте 2.3.1.11 приказа Главархива СССР от 23.05.1988 № 33 "Государственная система документационного обеспечения управления. Основные положения. Общие требования к документам и службам документационного обеспечения" сказано, что в подобной ситуации в документе необходимо указать фактическую должность лица, подписывающего документ, и его фамилию. Исправления можно внести чернилами или машинописным способом (например: "и.о.", "зам."). Но недопустимо подписывать документы с предлогом "за" или с проставлением косой черты перед наименованием должности. Документы, оформленные с нарушением вышеуказанных требований, арбитражный суд может расценить как подписанные неустановленным лицом. Например, ФАС Московского округа посчитал подписание договора неустановленным лицом при наличии значка "косая черта" перед должностью генерального директора организации (см. постановление от 15.07.2002 № КГ-А40/4377-02).

Еще более опасно (с точки зрения налоговых последствий) получить с таким значком счет-фактуру от поставщика, если подпись заместителя не расшифрована.

Отсутствие расшифровки подписей является для налоговых органов основанием для признания счета-фактуры несоответствующим статье 169 НК РФ. Такая позиция обосновывается необходимостью удостоверения подписания счета-фактуры надлежащим лицом. Кроме того, Постановлением № 914 утверждена форма счета-фактуры, предусматривающая расшифровку подписей руководителя и главного бухгалтера.

Вместе с тем, пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ не требуют наличия расшифровки подписей должностных лиц организации. А поскольку нормы статьи 169 НК РФ прямо не устанавливают такой реквизит как обязательный, само по себе отсутствие расшифровки подписей на счете-фактуре не является безусловным основанием к отказу в вычете по НДС.

Что касается требований, закрепленных в Постановлении № 914, то они в отношении реквизитов не могут являться обязательными уже в силу того, что Правительству РФ Налоговым кодексом РФ не даны полномочия по установлению формы счета-фактуры.

Аналогичную позицию можно увидеть, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.08.2007 № КА-А40/7474-07, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2007 № Ф08-684/2007-280А.

К сожалению, практика арбитражных судов в отношении установления лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры, в целом не является единой.

В большинстве случаев суды обязывают налоговые органы доказывать не только подписание счета-фактуры лицом, не являющимся руководителем, указанным в счете-фактуре, но и то, что данное лицо в принципе не уполномочено счет-фактуру подписывать.

Так, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 16.01.2007 № 11871/06 поддержал позицию налогоплательщика о правомерности предъявления НДС к налоговому вычету на основании спорного счета-фактуры, исходя из того, что налоговая инспекция ни в своем решении, ни в представленных в материалы дела документах не привела доказательств подписания счета-фактуры лицом, не имеющим на это полномочий. Более того, налоговый орган в своих документах не сослался на принципиальное наличие таких доказательств. То обстоятельство, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика (который умер), само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано.

В постановлениях от 02.08.2007 № А56-45155/2006, от 14.03.2007 № А56-58914/2005 ФАС СЗО указал, что вывод о несоответствии представленных заявителем счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ в связи с тем, что они подписаны неустановленными лицами, неправомерен, поскольку основан только на показаниях директоров поставщиков без проведения экспертизы и оценки других доказательств. Суд акцентировал внимание на том, что налоговый орган не доказал и факт осведомленности организации о подписании счетов-фактур неуполномоченными представителями контрагентов. Пункт 6 статьи 169 НК РФ не обязывает налогоплательщика контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах его поставщиками, а также проверять наличие у иного лица поставщика полномочий на подписание счетов-фактур для предъявления сумм налога к вычету и возмещению.

Вместе с тем, нельзя не сказать и о противоположной практике. Так, ФАС Московского округа принял в качестве допустимых доказательств протокол опроса свидетеля, подтвердив таким образом подписание документов неустановленным лицом. Также суд принял во внимание следующие противоречия:

• в представленных в инспекцию счетах-фактурах имеется подпись главного бухгалтера, а в счетах-фактурах, представленных в суд, этой подписи нет;
• в представленной выписке из книги покупок отражены спорные счета-фактуры, но с датой оплаты, не соответствующей данным документам.

Так как спорные документы подписаны неустановленным лицом, содержат противоречивые и недостоверные сведения, составлены с нарушением требований статьи 169 НК РФ, суд признал правомерным позицию налоговиков (см. постановление от 21.02.2006, 01.03.2006 № КА-А40/ 652-06).

Таким образом, дабы избежать спорных ситуаций с налоговыми органами, заместитель руководителя поставщика должен не только поставить значок "зам.", но и расшифровать свою подпись.

Хотя Налоговый кодекс РФ не исключает возможности для налогоплательщика подпись оставить без расшифровки.