Содержание
Для того, чтобы правильно исчислить ЕНВД по осуществляемой деятельности, налогоплательщик должен знать точную величину физического показателя, используемого в этой деятельности (п.3 ст.346.29 НК РФ).
Если физический показатель задействован только в одной деятельности и не оказывает влияния на порядок исчисления налогов по другой деятельности, то проблем с его отдельным учетом от других показателей возникнуть не должно. В таком случае нужно продумать, каким образом можно документально подтвердить, что тот или иной физический показатель задействован только в одном из осуществляемых вами видов деятельности.
При этом необходимо учитывать, что распределение необходимо для реализации двух задач:
- правильного исчисления единого налога, подлежащего уплате в бюджет, в связи с применением ЕНВД;
- правильного исчисления страховых взносов, в том числе учитываемых при уменьшении сумм единого налога.
Во внутренних документах организации (учетной политике, других локальных нормативных актах (приказах, положениях, порядках и т. п.)) важно отразить, сколько и какие единицы физического показателя используются в том или ином виде деятельности. В ряде случаев физические показатели могут меняться, тогда необходимо руководствоваться пунктом 9 статьи 346.29 НК РФ.
Некоторые варианты документального разделения физических показателей приведены в таблице 1.
Таблица 1. Документальное оформление разделения физических показателей
|
Физический показатель |
Документы |
Что нужно отразить |
|
Работники |
- трудовые договоры; - должностные инструкции; - штатное расписание. |
1) конкретные функциональные обязанности работника применительно к виду деятельности, в которой он занят. Рекомендуем прописать такие обязанности по возможности более четко, чтобы из документов прямо следовало, что он задействован именно в этом виде деятельности; 2) место (фактический адрес) его работы. |
|
Площади (торгового зала, зала обслуживания посетителей, информационного поля, автостоянки, спального помещения) |
- правоустанавливающие и (или) инвентаризационные документы (в том числе договоры аренды (субаренды)) |
1) назначение площади; 2) какая площадь (в кв. м) отведена под ведение конкретного вида деятельности, если одна площадь используется для нескольких видов деятельности. Следует обратить внимание на то, что такое разделение должно быть осуществлено на практике (должны быть установлены перегородки, витрины, иные физические разделители пространства). |
|
Транспортные средства (ТС) |
- приказ о порядке учета ТС в организации; - перечень ТС, используемых в в конкретном виде деятельности; - правила эксплуатации ТС организации; - должностные инструкции водителей. |
1) список ТС, которые «закреплены» за видом деятельности, за конкретным водителем; 2) порядок эксплуатации ТС. Например, можно указать, что к эксплуатации ТС допускаются только конкретные работники организации, занятые в соответствующем виде деятельности, и действующие в соответствии с должностной инструкцией; 3) функциональные обязанности водителей, связанные только с конкретным транспортным средством и видом деятельности. |
|
Количество посадочных мест |
- перечень транспортных средств используемых в организации для оказания услуг по перевозке пассажиров; - технические паспорта завода-изготовителя автотранспортного средства (при отсутствии паспорта количество мест определяется органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ)
|
|
|
Торговые места |
- договоры аренды торговых мест (документы, удостоверяющие право собственности на торговые места, иные правоустанавливающие документы); - договоры аренды торговых мест, сданных в аренду; - реестр договоров аренды торговых мест, сданных в аренду; - должностные инструкции продавцов; - трудовые договоры с продавцами; - правила осуществления розничной торговли в организации. |
1) список торговых мест, используемых в той или иной деятельности, с указанием их местонахождения; 2) должностные обязанности продавцов, связанные с конкретным видом деятельности, а также место работы, обозначенное как конкретное торговое место |
|
Торговые автоматы |
- договоры купли-продажи, аренды торговых автоматов |
|
В тех случаях, когда фактически и документально разделить физические показатели нельзя, возникает проблема распределения показателей.
НК РФ не устанавливает возможности распределения физических показателей в тех случаях, когда их невозможно однозначно отнести к тому или иному виду деятельности. Это дает основание контролирующим органам говорить о том, что физический показатель нужно учитывать целиком (см. письма Минфина России от 03.10.2008 № 03-11-04/3/451, от 17.07.2007 № 03-11-04/3/273, от 28.11.2006 № 03-11-05/257, от 20.11.2006 № 03-11-04/3/492, от 27.03.2006 № 03-11-04/3/158).
Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (письма Минфина России от 24.06.2010 № 03-11-11/174, от 20.04.2010 № 03-11-11/109; письмо ФНС России от 02.02.2010 № 3-2-11/1@)
Общая рекомендация такова: если принято решение распределять неразделимый физический показатель для целей исчисления ЕНВД, при выборе методики распределения следует выбирать ту, которая не связана с выручкой и иными стоимостными показателями.
Методика распределения должна базироваться на постоянных показателях. Это отвечает экономическим принципам ЕНВД. А значит, увеличивается вероятность того, что предложенная методика будет признана правомерной в суде.
Например, при распределении работников административно-управленческого персонала, занятых в нескольких видах деятельности, для целей ЕНВД более логичной будет методика распределения пропорционально среднесписочной численности, а не пропорционально выручке.
Контролирующие органы придерживаются мнения, что при определении физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» по ЕНВД, необходимо учитывать не только тех работников, которые занимаются исключительно видом деятельности, подпадающим под ЕНВД, но и тех, которые задействованы одновременно в нескольких видах деятельности (письма Минфина России от 06.09.2011 № 03-11-06/3/98, от 26.10.2010 № 03-11-06/3/148, от 07.10.2010 № 03-11-06/3/139).
Речь идет о двух ситуациях:
1) работники одновременно принимают участие в нескольких видах деятельности;
2) работники не связаны напрямую ни с одним из видов деятельности, но косвенно задействованы во всех.
Ситуации, когда одни и те же работники одновременно задействованы в нескольких видах деятельности, на практике встречаются довольно часто.
Например, продавцы одновременно обслуживают розничных покупателей и клиентов, обратившихся за бытовыми услугами, которые оказывает организация. Либо механики ремонтируют одновременно автотранспортные средства и строительно-дорожные машины.
В таком случае встает вопрос о распределении данных сотрудников по видам деятельности для целей ЕНВД. Может быть предложено организационными документами определить распределение обязанностей между сотрудниками, когда одни сотрудники ремонтируют автотранспортные средства, а другие строительно-дорожные машины.
По мнению главного финансового ведомства, в этом случае раздельный учет работников по видам деятельности обеспечить невозможно. Поэтому чиновники предлагают при исчислении ЕНВД учитывать общую численность работников по всем видам деятельности (письмо Минфина России от 20.04.2010 № 03-11-11/109).
Тем не менее, в этой ситуации налогоплательщики часто распределяют работников пропорционально выручке, полученной от той или иной деятельности, в общей выручке. Выбор этой методики связан с тем, что до 2010 года при расчете выплат и вознаграждений, учитываемых по ЕСН, использовалась именно она. Для целей исчисления ЕСН контролирующие органы признавали ее правомерной и в своих письмах рекомендовали ее к применению (письма Минфина России от 17.02.2006 № 03-05-02-04/16, от 22.02.2007 № 03-11-04/3/55).
При проведении проверок контролирующие органы также нередко распределяют работников как раз исходя из размера выручки. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.10.2009 № А42-7819/2008 поддержал в этом налоговиков.
Другим вариантом выхода из ситуации в некоторых случаях может быть введение в организации раздельного учета рабочего времени работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности. Правомерность применения такого подхода подтверждена, например, в постановлениях ФАС Уральского округа от 01.08.2007 № Ф09-6149/07-С3, ФАС Поволжского округа от 12.10.2004 № А55-3221/04-10. Однако, есть и противоположная судебная практика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 № А10-2869/06-Ф02-537/07).
Разделить работников с помощью ведения в организации раздельного учета рабочего времени для целей ЕНВД можно так:
1) ввести в организации систему графиков учета рабочего времени (работник записывает в график, какие операции и сколько времени в течение рабочего дня он осуществлял) или систему заказ-нарядов, в которых отражается информация об оказываемой услуге, проделанной работе.
Например, механик, который осуществляет ремонт и техническое обслуживание как автотранспортных средств, так и других агрегатов (например, дизельных установок или двигателей морских судов), записывает и ежедневно заносит в график учета рабочего времени: данные о ремонтируемом (обслуживаемом) агрегате или автотранспортном средстве, время, затраченное на ремонт, и т. п. информацию;
2) организовать работу персонала таким образом, чтобы одна часть рабочего дня была связана только с одним видом деятельности, а другая часть - только с другим.
Например, с 9.00 до 14.00 работники организации оказывают бытовые услуги по ремонту обуви (принимают у клиентов обувь, ремонтируют ее, выдают обувь, рассчитываются), а с 14.00 до 18.00 - занимаются производством обуви.
В этих случаях распределение работников будет осуществляться пропорционально времени, затраченному на деятельность, облагаемую ЕНВД.
Ситуации, при которых работники не связаны напрямую ни с одним из видов деятельности, также достаточно распространены.
Например, АУП - административно-управленческий персонал (руководство, бухгалтеры, отдел кадров, другие работники финансовых, экономических, маркетинговых и иных служб) или ВП - вспомогательный персонал (уборщицы, грузчики, дворники, сторожа, охранники, водители и др.) прямо не связаны ни с одним из видов деятельности, осуществляемых организацией. Но при этом и АУП, и ВП косвенно задействованы во всех видах деятельности.
Контролирующие органы считают, что таких работников надо учитывать при определении количества работников по деятельности, облагаемой ЕНВД, хотя напрямую с ней они не связаны. Финансовое ведомство предлагает распределять таких работников по видам осуществляемой деятельности пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде деятельности (письмо Минфина России от 06.10.2009 № 03-11-09/335). А в том случае, если все работники или их часть (помимо АУП и ВП) также не распределены по видам осуществляемой предпринимательской деятельности (отсутствует их закрепление за конкретными видами деятельности), по мнению контролирующих органов, распределять численность АУП и ВП нельзя.
В этой ситуации чиновники предлагают определять физический показатель исходя из общей списочной численности работников, включающей в себя АУП и ВП, внешних совместителей и работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера (письмо Минфина России от 06.10.2009 № 03-11-09/335).
Налоговые органы высказывают несколько иную точку зрения. Согласно их подходу при определении количества работников по деятельности, облагаемой ЕНВД, нужно учитывать всех работников АУП и ВП, не распределяя их. Данная позиция нашла отражение в письме ФНС России от 02.02.2010 № 3-2-11/1@.
Если решено распределять работников АУП и ВП для целей исчисления ЕНВД по видам деятельности, то нужно учитывать следующее.
В большинстве случаев организации применяют две основные методики такого распределения.
Первая методика: пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, исчисленной налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому им виду деятельности. Применение данной методики предложено в письме ФНС России от 25.06.2009 № ШС-22-3/507@.
Вторая методика: пропорционально выручке, полученной от конкретного вида деятельности, в общей выручке. Эта же методика применяется некоторыми налогоплательщиками для целей распределения работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности. Данную методику сочли обоснованной некоторыми суды (постановления ФАС Уральского округа от 26.07.2007 № Ф09-5876/07-С3, ФАС Поволжского округа от 07.07.2006 № А65-25565/2005).
На практике может встречаться ситуация, когда сотрудники работают поочередно в разных муниципальных образованиях. Минфин России в письме от 15.08.2011 № 03-11-06/3/92 разъяснил, что в этом случае единый налог уменьшается на величину уплаченных обязательных страховых взносов отдельно по каждому муниципальному образованию исходя из суммы выплат сотрудникам, работающим в соответствующем муниципалитете. Если такие сотрудники относятся к административно-управленческому персоналу, страховые взносы следует распределять пропорционально доходам, полученным по каждому образованию, в общей выручке от реализации.
