А.П. Рудановский: законы построения идеальной системы счетов

В предыдущих номерах «БУХ.1С»* мы с вами, уважаемые читатели, рассматривали во многом остающиеся революционными и для нашего времени идеи главного бухгалтера городского хозяйства Москвы А.П. Рудановского (1863-1934), изложенные им в своей первой теоретической работе по бухгалтерскому учету «Общая теория учета и оценка московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии» (1912). С этой книги начинается история А.П. Рудановского как большого ученого в области экономической науки, создавшего самую яркую и, пожалуй, самую актуальную с точки зрения современной практики учетную теорию за весь путь развития бухгалтерии в России в XX веке.

Примечание:
Подробнее об идеях и взглядах выдающегося теоретика и практика бухгалтерского учета А.П. Рудановского читайте в №№ 4, 8, 11 за 2010 год и 2, 6 за 2011 год.

Как вы помните, целью написания книги для Рудановского стало доказательство неоспоримых достоинств его детища - системы учета московского городского хозяйства, не оцененной по достоинству злополучной проверочной комиссией. И вот, завершающим штрихом к обсуждаемому нами «научному обоснованию» методов, применяемых в бухгалтерии хозяйства Москвы, Александр Павлович сделал описание разработанной им классификации счетов и лежащих в ее основе законов.

Предмет гордости А.П. Рудановского и предмет работы современного бухгалтера

Александр Павлович, насколько нам позволяет судить об этом его работа, чрезвычайно гордился применявшейся им на практике учетной методологией, и особенный объект его гордости здесь составляла система счетов Московского городского хозяйства.

Надлежащую классификацию счетов Рудановский считал единственно возможным путем к «цели правильного учета». Это давало ему основание утверждать, что «в системе учета хозяйства г. Москвы до возможного совершенства доведена не только принципиальная обоснованность, обеспечивающая достижение целей правильного учета, но и самый путь, которым достигается эта цель и который прокладывается научно обоснованною и приспособленною к условиям данного хозяйства классификациею счетов» ([1], стр. 115).

«Классификация счетов, - писал Рудановский, - не должна стеснять свободного течения хозяйственной жизни и должна отвечать всем его потребностям», она «должна улавливать все его особенности и отражать в себе легко и свободно ход всяких возможных изменений в данном хозяйстве» ([1], стр. 115).

Соответствие системы счетов «потребностям хозяйства» и ее возможность «свободно и легко улавливать и отражать ход всяких возможных в нем изменений» - это чрезвычайно важные слова, свидетельствующие о том, что Рудановский в отражении хозяйственных фактов на счетах учета видел, прежде всего, его (учета) управленческую функцию, то есть возможность создания данных, необходимых для принятия оперативных управленческих решений внутри фирмы.

Сегодня, в частности, МСФО не регламентируют план счетов отчитывающихся компаний, ограничиваясь предписаниями, касающимися только вопросов содержания внешней финансовой отчетности, то есть результата (выхода) учетной системы. Это может сформировать впечатление об устаревании идеи построения плана счетов и его ненужности. Вместе с тем, постановка управленческого учета на многих предприятиях предполагает его ведение методом двойной записи, формирование определенного плана счетов управленческого учета. Что это? Закостенелость сознания бухгалтеров, занимающихся управленческим учетом? Конечно, нет. Ведь любая бухгалтерская проводка - это раскрытие содержания отражаемого факта хозяйственной жизни, определение его влияния на финансовое положение фирмы, его роль в формировании прибыли. Оценка роли конкретных хозяйственных фактов редко бывает возможна на основании внешней финансовой отчетности фирмы. Это задача управленческого учета. И вот именно здесь построение системы счетов, которое еще со времен Луки Пачоли выполняло управленческие функции, становится чрезвычайно важным. При этом, как это не парадоксально звучит в свете российских учетных традиций последних лет, очевидно: чем меньше регламентирован план счетов фирмы, тем важнее задача его определения для лиц, организующих систему управленческого учета. Ведь при таком положении дел «ответственность» за план счетов переходит с Минфина на них самих. А обойтись при ведении управленческого учета без плана счетов вряд ли возможно. Ведь именно план счетов определяет точки сосредоточения внимания при наблюдении за хозяйственными процессами фирмы. И здесь нужно сказать, что новые объекты учета, определяемые его современной управленческой теорией, такие, например, как центры затрат и центры ответственности, есть ни что иное, как развитие идей построения плана счетов как классификации объектов учета, которая задается информационными потребностями пользователей учетных данных.

Бухгалтерский учет как статистика единичного хозяйства

«Правильная классификация, - пишет А.П. Рудановский, - ставит своею конечною задачею уловить устойчивые или типичные обороты хозяйства; она сглаживает все нехарактерное, не позволяет узаконить случайное, как не позволяют среди культурных растений разрастаться сорной траве. Правильная классификация действует как сортировочный механизм: она или вовсе не пропускает к учету то, что считает не подлежащим учету, или, допустив, подводит всегда под одну из установленных категорий, хотя бы и с некоторыми натяжками. Такова сущность закона устойчивости - руководящего закона всякой классификации (А.А. Чупров); этот закон приводит к установлению в счетоводстве тех устойчивых совокупностей предметов, лиц или просто отношений, которые называются счетами, а систематическое применение этого закона дает систему коллективных счетов, построение которой и составляет задачу всякого логически обоснованного учета» ([1], стр. 115).

Таким образом, счет бухгалтерского учета рассматривался Рудановским как классификационный признак, формирующий совокупность учетных объектов, представляемую как самостоятельный элемент бухгалтерской отчетности. И здесь акцент на совокупность как предмет учета и ссылка на имя А.А. Чупрова совершенно не случайны. Александр Александрович Чупров (1874-1926) - это крупнейший теоретик статистики начала XX века, профессор Петербургского политехнического института, с 1902 года заведующий кафедрой статистики. Как отмечают Б.Г. Плошко и И.И. Елисеева, «работы А.А. Чупрова предвосхитили и стимулировали поворот в сторону вероятностного обоснования статистического познания, способствовали развитию математической статистики, ее логико-философскому обоснованию» ([2], стр. 122). Говоря о статистической совокупности как «предмете статистического познания» ([2], стр. 123), А.А. Чупров был убежден в необходимости «признания теории вероятностей принципиальной основой познания вообще и статистического познания в частности» ([2], стр. 124). При этом важнейшей мыслью Чупрова считается утверждение, согласно которому «все, что утверждает статистика, должно приниматься во внимание с учетом вероятной ошибки» ([2], стр. 126). Приведенные утверждения великого статистика имеют огромное значение для бухгалтерского учета, и А.П. Рудановский это убедительно продемонстрировал. Он показал, что предметом учета выступают не только единичные факты хозяйственной жизни, но и формируемые ими (фактически, статистические) совокупности, отражаемые в качестве элементов бухгалтерской отчетности.

Принято считать, что если статистика представляет собой науку, изучающую совокупности, то бухгалтерский учет - это наука о единичных фактах хозяйственной жизни. И это главное различие между ними.

«Статистика, - как пишет И.И. Елисеева, - нацелена на выявление правильностей, закономерностей в социально-экономической жизни. Эти задачи можно решать, опираясь не на какие-то отдельные факты, а на их множество - статистическую совокупность» ([3], стр. 14). «Совокупность - это множество явлений одного вида, отличных друг от друга по своим характеристикам, но вместе с тем, объединенных общим качеством и развитием по единым законам» ([3], стр. 14). «Основным понятием бухгалтерского учета, - отмечает Я.В. Соколов (1938-2010), - следует признать понятие факта хозяйственной жизни. Из суммы таких фактов состоят как дискретный хозяйственный процесс, так и предмет самого бухгалтерского учета» ([4], стр. 11). Факт хозяйственной жизни, согласно Я.В. Соколову, «есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» ([4], стр. 11).

Вместе с тем, в упомянутой выше работе И.И. Елисеева отмечает, что «потребность в статистических данных возникает и в пределах отдельной организации. Руководству предприятия необходимо регулярно иметь сведения о производстве продукции по видам, ее качестве, реализации, финансовых результатах» ([3], стр. 14). Значительно развивая эту мысль, Я.В. Соколов определяет бухгалтерский учет как микростатистику ([5], стр. 189). «Совокупность, - писал Я.В. Соколов, - это исходное понятие статистики». Бухгалтер же, «приступая к учету, должен, прежде всего, сконструировать совокупность, то есть выделить те объекты и явления, которые подлежат учету, на том или ином счете. Все входящие в совокупность факты должны быть связаны между собой общей связью, что позволяет объединить их в одну совокупность. Отбор проводится на основании признаков, которыми обладают единицы совокупности, ее оставляющие. Основные категории бухгалтерского учета - баланс и счета - это статистические совокупности в полном смысле этого слова. И, что самое главное, бухгалтер формирует их как статистик» ([5], стр. 189).

Таким образом, Я.В. Соколов разделял взгляды Рудановского на соотношение бухгалтерской и статистической методологии, согласно которым бухгалтерский учет может пониматься как наука, изучающая совокупности явлений - явлений хозяйственной жизни отдельного предприятия. Статистика утверждает, что «в каждом отдельном явлении необходимое - то, что присуще всем явлениям данного вида, проявляется в единстве со случайным, индивидуальным, присущим лишь этому конкретному явлению» ([6], стр. 17). По Рудановскому, выделение, согласно закону устойчивости, именно необходимых характеристик объектов учета позволяет сформировать их совокупности, набор которых и должен быть представлен планом счетов. По мнению Александра Павловича, задача учета здесь состоит в том, чтобы определить совокупности, информация о которых позволит заинтересованным лицам сформировать мнение о финансовом положении фирмы, максимально адекватное имеющей место реальности. Решение этой задачи определяет степень аналитичности плана счетов как основы формирования бух. отчетности. Так, необходимыми характеристиками такой совокупности, как товары, согласно действующим сегодня в России нормативным документам, могут быть названы вещная природа учетных объектов, приобретение их с целью последующей перепродажи, наличие права собственности. Необходимыми характеристиками более общей совокупности учетных объектов - активов - МСФО называют наличие контроля фирмы над ресурсами и возможностью получения компанией доходов, обусловленных их (ресурсов) использованием.

Такое современное прошлое

Однако, спросите вы, уважаемый читатель, ну и что? Мысль о том, что учет можно рассматривать как статистику единичной фирмы, не нова. Об этом пишут. Об этом когда-то писал Рудановский. Может быть, писал первым. Ну и что из этого, кроме, может быть, любопытного исторического факта? Это, конечно, так, но не совсем. Мысль эта, упоминаемая названными авторами сегодня, остается по сути своей лишь констатацией того, что «да, это так», но не получает развития. И не случайно мы начали ее обсуждение здесь с цитат из работ И.И. Елисеевой и Я.В. Соколова, подчеркивающих именно различия между бухгалтерией и статистикой, проводящие границы между их методологией. Вместе с тем, найдя у А.П. Рудановского основание для работ современных теоретиков статистики и бухгалтерского учета, мы можем найти в них и развитие их идей, особенно в части бухгалтерской методологии. И в первую очередь это касается методов представления в отчетности данных о тех совокупностях, которые формирует отражение на счетах бух. учета фактов хозяйственной жизни организаций.

Одним из ключевых положений современной российской школы бухгалтерского учета служит теория информационных слоев фактов хозяйственной жизни В.Ф. Палия и Я.В. Соколова, представленная авторами в работе «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета» (М.: «Финансы и статистика», 1981), и получившая максимальное развитие в монографии профессора Соколова «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» (М.: «Магистр», 2010). Согласной этой теории, отражаемые в бухгалтерском учете факты характеризуются набором содержательных (информационных) слоев, заданных областями человеческого знания и социальной практикой. Это, прежде всего, экономический и юридический слои, а также временной, информационный и т. п. Раскрытие содержания слоев позволяет описать его и показать то, как конкретный хозяйственный факт влияет на положение дел фирмы, ведущей бухгалтерский учет, в котором он (факт) отражается или не находит отражения. Однако, содержание выделенных информационных слоев не только различно, но и (весьма часто) противоречиво. Так, например, экономика и право могут совершенно по-разному трактовать одни и те же факты, и по-разному определять их влияние, соответственно, на результаты экономической деятельности компании и на состав и динамику ее прав и обязательств. И, следовательно, при общем единстве в учитываемом факте всех его информационных слоев, которое Палий и Соколов определили как их конгруэнтность, одновременно в одном бухгалтерском сообщении - проводке - представить все их многообразие невозможно. Значение этой теории хорошо демонстрирует происходящий процесс перехода к МСФО. Отказываясь от традиционной для континентально-европейской школы учета XX века правовой концепции и постепенно переходя к реализации и в нормативных актах, и на практике принципа приоритета экономического содержания над юридической формой хозяйственных фактов, мы тем самым утрачиваем возможность представлять в отчетности определенные характеристики положения дел организаций, получая возможность отражать другие.

И вот здесь, опираясь на взгляды А.П. Рудановского, при определении методов формирования как финансовой, так и управленческой бухгалтерской отчетности, мы получаем возможность говорить о слоях (например, экономическом и юридическом) не только и не столько отдельных фактов хозяйственной жизни, а о таких «слоях» финансового положения фирмы в целом. Это означает, что мы должны рассматривать  правовые и экономические характеристики соответствующих совокупностей объектов учета, формируемых общими правовыми и экономическими характеристиками единичных фактов хозяйственной жизни. При этом очевидно, что даже самая детальная «реконструкция» единичного факта хозяйственной жизни не формирует нашего представления о финансовом положении фирмы. Важно, что только вычленение характеристик факта, необходимых для оценки изменяемых им совокупностей, может определить необходимые границы «концептуальной реконструкции» факта хозяйственной жизни на практике с точки зрения бухгалтерского принципа рациональности.

Содержание бухгалтерской отчетности определяется информационными потребностями пользователей учетных данных. Отчетность, следовательно, должна раскрыть перед ними те характеристики совокупностей объектов учета, которые необходимы для удовлетворения таких потребностей. Это определяет границы необходимой детализации в учете конкретных хозяйственных операций, то есть требующийся практике учета конкретной фирмы ограниченный набор из тех бесчисленных их (операций) характеристик, которые может предложить теория учета. Более детальное раскрытие факта уже не рационально, так как в конкретном случае будет создавать избыточную информацию. Еще раз подчеркнем важность этих положений для целей постановки и ведения управленческого учета, методология которого определяется индивидуальными информационными потребностями менеджеров конкретных организаций.

Бухгалтерская запись как констатация вероятности

Также именно отмеченные А.П. Рудановским «статистические признаки» методологии бухгалтерского учета позволяют сегодня понять аналитическое значение все чаще используемых МСФО вероятностных оценок тех или иных элементов бухгалтерской отчетности.

Дело в том, что кажущаяся точность бухгалтерских оценок, соответствие учетных записей первичным документам, а значит, и самим фактам хозяйственной жизни, собственно реальность данных бухгалтерской отчетности - все это весьма и весьма иллюзорно. Бухгалтерский учет, как и любая социальная наука, уже давно перешел от попыток констатировать реальность к попыткам вынесения определенных оценочных суждений относительно реальных хозяйственных фактов, которые лишь отчасти могут передать их действительное содержание. Тем не менее, именно эти оценочные суждения дают сегодня основу для принятия управленческих решений реальным участникам реальных экономических операций.

Такое положение дел начало складываться с того момента, как бухгалтеры стали говорить о собственном капитале фирмы, и балансовое равенство активов и пассивов стало пониматься не как контрольно-проверочный момент, позволяющий не допустить числовых ошибок в записях, а как основная характеристика успешности деятельности коммерческих предприятий. В действительности, в том числе и в экономической, не существует ни доходов, ни расходов, ни прибыли, а есть только ценности и связанные с ними обязательства. У конкретного хозяйствующего субъекта, конкретного предпринимателя ценностей (имущества) может стать больше или меньше, и так же может возрасти или уменьшиться объем его обязательств перед кредиторами. И вот это и будет конкретным результатом его деятельности, но вот осознать, что означают для нас эти изменения, нам помогают устоявшиеся суждения о них, выражаемые категориями доходов, расходов и прибыли. Они чрезвычайно зыбки и относительны, и это необходимо понимать и принимать во внимание, но это не значит, что они обманчивы и бесполезны.

Допустим, фирма приобретает имущество. То, что ценностей стало больше, и за это нужно заплатить деньги поставщику - это очевидно. А остальное - это всего лишь суждения. Что есть это имущество для компании? Мы можем сказать, что это расход, и его нужно показывать в активе, пока он не принесет доходов. Можно сказать, что эти ценности - это воплощение будущих доходов фирмы, с целью получения которых оно и было приобретено. Можно говорить о том, что эти ценности - это обеспечение обязательств. А что такое обязательства? Может быть, это наши сегодняшние, или завтрашние (потому, что денег мы пока не заплатили) расходы. Но не менее оправданным будет определить наши долги как временные доходы, выражающиеся в притоке в наш бизнес дополнительного объема капитала. Все эти суждения выражаются в разных правилах признания активов и пассивов и вариантах их денежной оценки. И каждое из этих суждений показывает нашу оценку вероятности развития событий, как ожидаемых последствий отражаемых в учете фактов.

И вот, допустим, мы отражаем продажу нашей продукции и делаем в учете запись по дебету счета 62 и кредиту счета 90. Тем самым мы увеличиваем оценку оборотных активов фирмы, демонстрируя рост показателей ее платежеспособности, и фиксируем в учете определенную величину прибыли, констатируя рост рентабельности компании и показывая возможность для акционеров изъятия из оборота фирмы части полученных ею доходов. А что происходит на самом деле? Продукция отдана покупателям, право собственности на нее утрачено, денег пока нам не заплатили - налицо «пустые» места в активах баланса и отвлечение средств из оборота фирмы. Фактически сегодня у нас убытки, а мы показываем прибыль. Почему? У этого лишь одна причина. Мы уверены, что вероятность оплаты покупателями проданных нами товаров «завтра» настолько высока, что мы уже «сегодня» смело можем признавать доходы от их продажи, не вводя ни себя, ни внешних пользователей нашей отчетности в заблуждение. Однако, это именно лишь наиболее вероятный сценарий развития событий, который должен стать следствием осуществленных нами продаж. Но он может и не осуществиться, и мы понесем убытки от операций, по которым уже показали в отчетности доход и прибыль.

Таким образом, нам сегодня очень важно понимать вероятностную природу данных бухгалтерской отчетности также хорошо, как в 1912 году понимал ее Александр Павлович Рудановский, говоря о связи методологии бухгалтерского учета с современной ему методологией статистики. Именно рассмотренные нами положения, по мнению А.П. Рудановского, должны были составлять основу выделяемых им принципов классификации счетов бухгалтерского учета и постановки формы учета на предприятии. Об этом наша следующая статья.

Литература:
1. А.П. Рудановский. Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии - М.: 1912.
2. Б.Г. Плошко, И.И. Елисеева. История статистики - М.: Финансы и статистика, 1990.
3. И.И. Елисеева. Статистика - М.: ЮРАЙТ, 2011.
4. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.
5. Статистика в Санкт-Петербургском университете / под ред. Я.В. Соколова и Д.А. Львовой - СПб.: Издательский дом СПбГУ, 2010.
6. И.И. Елисеева, М.М. Юзбашев. Общая теория статистики - М.: Финансы и статистика, 2008.