Улучшения объектов НМА: новации ФСБУ 14/2022 и новой редакции ФСБУ 26/2020

Капитальные вложения в улучшения объектов НМА

К капитальным вложениям отнесены:

• затраты на улучшение объектов НМА, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этих объектов, в случае соответствия таких затрат условиям признания капитальных вложений (абз. 1, пп. «м» п. 5, абз. 3 п. 9, п. п. 6, 17.3 новой редакции ФСБУ 26/2020);
• затраты на приобретение имущества, предназначенного для использования в процессе улучшения объектов НМА (абз. 1, пп. «а» п. 5 новой редакции ФСБУ 26/2020). Ранее такое имущество учитывалось, как правило, в составе запасов до момента использования в процессе улучшения объектов НМА.

В капитальные вложения не включаются (пп. «а», «н» п. 16 новой редакции ФСБУ 26/2020):

• затраты, понесенные до принятия решения об улучшении объекта НМА;
• затраты на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов НМА, в том числе сроков полезного использования, отличные от затрат на улучшение, в том числе продление сроков полезного использования объектов НМА.

Новая редакция ФСБУ 26/2020 не распространяется на затраты, связанные с выполнением организацией работ, оказанием услуг по улучшению результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, на которые у организации не возникают исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, для других лиц (пп. «а» п. 3 новой редакции ФСБУ 26/2020). Тем самым выполнение улучшений НМА для других лиц выведено из сферы капитальных вложений. Ранее такое ограничение не устанавливалось.

Единицей учета капитальных вложений является улучшаемый объект НМА (п. 7 новой редакции ФСБУ 26/2020). А единицей учета НМА является инвентарный объект - совокупность прав на объект НМА, возникающих в соответствии с договорами либо иными документами, подтверждающими существование у организации прав на такой актив (п. 11 ФСБУ 14/2022).

Понятие «улучшение объекта НМА»

Ни определения, ни расшифровки понятия «улучшение объекта НМА» нет в новой редакции ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 14/2022.

Можно найти определение этого понятия, его аналогов по смыслу и содержанию (доработка, переработка, модификация, адаптация и т.д.) в нормативных правовых актах иных отраслей права, разъяснениях отдельных министерств и ведомств. Например, пп. 9 п. 2 статьи 1270 ГК РФ, п. 3.11 ГОСТ Р 51904-2002 «Программное обеспечение встроенных систем. Общие требования к разработке и документированию» (утвержден и введен в действие постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 № 247-ст). Однако усилия по поиску определения не будут оправданы, поскольку:

• перечисленные источники информации не относятся к законодательству РФ о бухучете и к документам в области регулирования бухучета (ст. ст. 4, 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Например, разъяснения терминов в сфере информационных технологий (в частности, таких, как «модификация», «адаптация» программного обеспечения) в письмах Минцифры России от 27.01.2022 № П11-2-05-200-3571, от 07.09.2021 № П11-2-05-200-38749 даны для целей применения п. 1.15 ст. 284 НК РФ и ст. 427 НК РФ;
• в НПА иных отраслей права определение понятия «улучшения», его аналогов дано в отношении только отдельных видов НМА, причем в виде общего алгоритма определенных действий вне связи с экономическим субъектом. Для бухучета значение имеет определение соответствующего понятия с позиций именно экономического субъекта, в частности, коммерческой организации (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6, ч. ч. 1, 2 ст. 8 Закона № 402-ФЗ). Примером этому является неприменение новой редакции ФСБУ 26/2020 при выполнении улучшений объектов НМА для других лиц (пп. «а» п. 3 новой редакции ФСБУ 26/2020). Это значит, что для целей бухучета при выполнении исполнителем работ по улучшению объекта НМА капитальные вложения в улучшения объекта НМА будут у заказчика, хотя по сути их осуществляет исполнитель, но для последнего это обычный операционный цикл с признанием выручки, финансового результата от такой операции.

Условия признания капитальных вложений

Капитальные вложения признаются в бухучете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 новой редакции ФСБУ 26/2020):

• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Экономический ресурс – это право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод (в данном случае – в виде улучшений в объект НМА). Экономический ресурс мог бы создавать экономические выгоды для организации за счет предоставления ей права или обеспечения возможности совершать, например, одно или несколько из следующих действий (п. п. 4.14, 4.16 Концептуальных основ представления финансовых отчетов):

• получать предусмотренные договором денежные потоки или другой экономический ресурс;
• обмениваться экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных условиях;
• обеспечивать поступление денежных средств или избегать выбытия денежных средств, например, посредством:
• использования данного экономического ресурса либо в отдельности, либо в сочетании с другими экономическими ресурсами для производства товаров или предоставления услуг;
• использования данного экономического ресурса для увеличения стоимости других экономических ресурсов или передачи данного экономического ресурса в аренду другой стороне;
• получать денежные средства или прочие экономические ресурсы в результате продажи данного экономического ресурса либо погашать обязательства путем передачи данного экономического ресурса.

Капитальные вложения в объекты НМА признаются:

• вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов НМА или при последующем улучшении объектов НМА (абз. 4 п. 6 новой редакции ФСБУ 26/2020);
• по мере осуществления фактических затрат, в отношении которых соблюдаются условия, установленные пунктами 6, 17.3 новой редакции ФСБУ 26/2020 (абз. 3 п. 9 новой редакции ФСБУ 26/2020).

Затраты на создание объекта НМА в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ признаются капитальными вложениями при соблюдении одновременно следующих условий (п. 17.3 новой редакции ФСБУ 26/2020):

• осуществимо завершение создания объекта НМА и доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
• у организации имеется намерение завершить создание объекта НМА;
• у организации имеются намерение и возможность использовать объект НМА;
• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (в частности, имеется рынок сбыта продукции (работ, услуг), производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием создаваемого объекта НМА, либо рынок сбыта создаваемого объекта НМА, либо известны способы использования создаваемого НМА в организации);
• у организации имеются необходимые и достаточные материальные, финансовые и другие ресурсы для завершения создания и использования объекта НМА (например, у организации имеются бизнес-планы, показывающие требуемые технические, финансовые и прочие ресурсы и способность организации обеспечить наличие таких ресурсов);
• определена сумма затрат, необходимых для создания объекта НМА и доведения его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Признание капитальных вложений в улучшения в зависимости от типа НМА

Не у всех типов НМА есть стадия капитальных вложений, в том числе в улучшения таких объектов.

НМА, у которых нет стадии капитальных вложений

ФСБУ 14/2022 не распространяется, в частности, на так называемые «маркетинговые НМА» (пп. «е», «з» п. 8 ФСБУ 14/2022):

• средства индивидуализации (например, фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания), созданные собственными силами организации (подрядным или хозяйственным способом);
• информацию о покупателях (заказчиках) и иных контрагентах организации, созданную собственными силами организации.

Гудвил, созданный собственными силами организации, не признается активом в бухгалтерском учете организации (п. 10 ФСБУ 14/2022). 

Такие активы могут увеличивать денежный приток от продаваемых товаров, продукции, работ, услуг благодаря известности и репутации у покупателей.

Затраты организации, связанные с созданием указанных объектов, признаются расходами по обычным видам деятельности (как правило, коммерческими) того периода, в котором они понесены согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (п. 8 ФСБУ 14/2022, п. п. 5, 7, 16, 17, 18 ПБУ 10/99).

Таким образом, торговые марки, фирменные наименования, слоганы, названия периодических изданий, бренды, суббренды, ребрендинг, клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, не признаются в качестве НМА. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом (п. п. 20, 63, 64 МСФО (IAS) 38).

Кроме того, способность увеличивать денежный поток не появляется, в частности, при создании дизайнером растрового или векторного изображения логотипа. Такая способность появляется благодаря известности и репутации компании, которые, в свою очередь, появляются благодаря многолетней продаже качественных товаров под данным логотипом.

Это значит, что у вышеназванных объектов уже при их создании нет стадии капитальных вложений, соответственно, не может быть и стадии капитальных вложений в их улучшение.

Другая ситуация, если, например, организация покупает известный бренд (как отдельное приобретение) или приобретает бизнес с сильным брендом у другой компании, у которой этот бренд был создан когда-то собственными силами. Для покупки объектов НМА никаких дополнительных критериев не установлено (в отличие от случаев их создания). В данном случае право использования приобретенного бренда возникает сразу, тут нет стадии подготовки к использованию – стадии капитальных вложений. Но из-за требований новой редакции ФСБУ 26/2020 приобретение известного бренда нужно формально провести через счет 08 как обязательную транзитную стадию проводкой: Дебет 04 Кредит 08, хотя по сути счет 08 здесь не обязателен. Приобретение таких объектов НМА является мгновенным капитальным вложением. Соответственно, улучшить такой объект НМА также нельзя из-за отсутствия у него счета 08 в традиционном понимании вложений во внеоборотные активы.

Внимание! На практике, скорее всего, многие будут использовать вышеуказанную проводку, но отказ от ее использования также нарушением не является.

НМА, у которых есть стадия капитальных вложений

Новой редакцией ФСБУ 26/2020 установлено, что затраты, связанные с выполнением НИОКР, подразделяются на относящиеся (п. 17.4 новой редакции ФСБУ 26/2020, информационное сообщение Минфина России от 18.07.2022 № ИС-учет-40):

• к стадии исследований – стадии выполнения уникальных изысканий, целью которых является получение новых научных или технических знаний и достижений;
• стадии разработок – стадии применения результатов стадии исследований или иных знаний для планирования и проектирования производства новых или значительно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг до начала их производства в коммерческих целях или использования.

Для целей бухгалтерского учета отнесение конкретных НИОКР, выполняемых для создания объекта НМА, к стадии исследований или стадии разработок организация осуществляет самостоятельно.

Фактические затраты, относящиеся к стадии разработок, признаются капитальными вложениями в объект НМА при соблюдении условий, установленных пунктами 6 и 17.3 новой редакции ФСБУ 26/2020 (п. 17.5 новой редакции ФСБУ 26/2020).

Не признаются капитальными вложениями в объект НМА (п. 17.6 новой редакции ФСБУ 26/2020):

• относящиеся к стадии исследований фактические затраты;
• относящиеся к стадии разработок фактические затраты, в отношении которых не соблюдаются условия, установленные пунктом 17.3 новой редакции ФСБУ 26/2020;
• связанные с выполнением НИОКТР фактические затраты, которые организация не может однозначно классифицировать как затраты, относящиеся к стадии исследований, или затраты, относящиеся к стадии разработок.

Перечисленные затраты признаются расходами периода, в котором они были понесены. В последующие отчетные периоды такие затраты не могут быть восстановлены в качестве капитальных вложений в объекты НМА (п. 17.6 новой редакции ФСБУ 26/2020).

Таким образом, стадия разработки – это капитализируемая стадия, но при соблюдении условий, установленных пунктами 6 и 17.3 новой редакции ФСБУ 26/2020, причем вне зависимости от того, создан объект НМА или еще нет, улучшается он или нет.

Состав затрат по капитальным вложениям в улучшение объекта НМА

Капитальные вложения в улучшение объекта НМА признаются в сумме фактических затрат на улучшение объекта НМА. При этом затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений. Не считается затратами предварительная оплата поставщику (продавцу, подрядчику, правообладателю) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, выполнения работ, оказания услуг (абз. 1 п. 9 новой редакции ФСБУ 26/2020).

К затратам на улучшение объекта НМА, в частности, относятся:

• суммы, уплаченные или подлежащие уплате подрядчику, выполняющему работы по улучшению объекта НМА, за вычетом возмещаемого НДС (пп. «а» п. 10, пп. «а» п. 11 новой редакции ФСБУ 26/2020);
• стоимость материальных ценностей, использованных при улучшении объекта НМА, за вычетом возмещаемого НДС (пп. «б» п. 10, пп. «а» п. 11 новой редакции ФСБУ 26/2020);
• зарплата сотрудников, которые выполняют работы по улучшению объекта НМА, и страховые взносы, начисленные на эту зарплату (пп. «д» п. 10 новой редакции ФСБУ 26/2020);
• амортизация активов (основных средств и НМА), которые используются при улучшении объекта НМА (пп. «в» п. 10 новой редакции ФСБУ 26/2020).

Рекомендации

В целях правильной квалификации капитальных вложений в улучшение объекта НМА важно учитывать следующие положения:

1. Для признания капитальных вложений в улучшения объекта НМА нужно использовать соответствующие нормы новой редакции ФСБУ 26/2020 применительно к экономическому субъекту.
2. Сами определения и расшифровка понятий «капитальные вложения», «улучшения в объект НМА» в данном случае не имеют значения.
3. Значение имеет характер улучшений объекта НМА, их соответствие условиям признания капитальных вложений, установленных пунктами 6, 17.3 новой редакции ФСБУ 26/2020, и на этой основе (с учетом профессионального суждения) правильное определение состава затрат на улучшение объекта НМА, подлежащих капитализации, либо не подлежащих капитализации (Рекомендация Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение», принята «НРБУ «БМЦ» 17.12.2018).
4. Природа НМА такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Следовательно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем НМА, но не будет удовлетворять определению НМА и критериям его признания (п. 20 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

На практике многочисленные улучшения (обновления) объектов НМА чаще всего осуществляются ежегодно (срок их полезного использования равен 12 месяцам), поэтому затраты на такие улучшения являются текущими, а не капитализируются. Капитализации подлежат затраты на улучшения объекта НМА, производимые в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (пп. «а» п. 6 новой редакции ФСБУ 26/2020).

Пример 1

Пример 2

Пример 3

Пример 4

Пример 5

Внимание! Вышеуказанные примеры - это примеры решений, которые могут принимать предприятия в подобных ситуациях. Примеры не являются конкретными указаниями, что в этих ситуациях должны быть приняты именно такие решения.

Первоначальная стоимость объекта НМА

Первоначальной стоимостью объекта НМА считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта НМА в бухгалтерском учете (п. 13 ФСБУ 14/2022). При оценке НМА по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 14/2022.

Первоначальная стоимость объекта НМА увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений (п. 18 новой редакции ФСБУ 26/2020, п. п. 16, 28 ФСБУ 14/2022). Для сравнения: согласно пункту 16 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принимается к учету, не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценения.

В бухгалтерском учете организации операция улучшения объекта НМА отражается следующими записями:

Дебет 08, субсчет «Улучшение НМА» Кредит 60, 76, 70, 69 и др. – фактические затраты на улучшение объекта НМА признаны в составе капитальных вложений;

Дебет 19 Кредит 60, 76 – отражен НДС, предъявленный подрядчиком со стоимости работ по улучшению объекта НМА;

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет «Улучшение НМА» – затраты на улучшение объекта НМА включены в его первоначальную стоимость.

Начисление амортизации по улучшенному объекту НМА

По объекту НМА, который находится в процессе улучшения, продолжается начисление амортизации (п. 35 ФСБУ 14/2022).

После завершения улучшения объекта НМА порядок начисления амортизации по нему будет следующим. Сначала по улучшенному НМА нужно проверить, необходимо ли изменить элементы амортизации на соответствие условиям использования такого объекта (п. 42 ФСБУ 14/2022). Срок полезного использования (СПИ) объекта НМА после его улучшения может либо увеличиться, либо остаться прежним. Решения о пересмотре СПИ (об отсутствии необходимости в пересмотре) по улучшенному объекту НМА надо оформить документально – протоколом заседания инвентаризационной комиссии или специально созданной для этого комиссии (в зависимости от порядка пересмотра элементов амортизации, установленного в организации). В протоколе по улучшенному объекту НМА, по которому принято решение о пересмотре СПИ, нужно указать (помимо обязательных и при необходимости дополнительных реквизитов): ранее установленный СПИ, новый (измененный) СПИ, причины пересмотра. Протокол, подписанный председателем и членами комиссии, утверждает руководитель организации или уполномоченное им лицо (п. 8 ст. 3, ч.ч. 1, 2, 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, п.п. 2, 4, 8, 12 ФСБУ 27/2021, п. 4 ПБУ 1/2008, п. 1 абз. 9 ст. 313 НК РФ).

Решение, зафиксированное в протоколе, должно вступать в силу на дату завершения работ по улучшению объекта НМА. Начисление амортизации исходя из измененной балансовой стоимости и новых элементов амортизации начинается с даты завершения улучшения объекта НМА. Если организация начисляет амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта НМА в бухгалтерском учете, то начинать начислять ее нужно с первого числа месяца, следующего за месяцем завершения улучшения объекта НМА (пп. «а» п. 38 ФСБУ 14/2022, п. 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Документальное оформление улучшения объекта НМА

Операции по улучшению объектов НМА должны быть оформлены первичными учетными документами. Нормативными правовыми актами, в том числе новой редакцией ФСБУ 26/2020, перечень и формы первичных учетных документов для оформления таких операций не установлены. Поэтому организации нужно разработать их самостоятельно с учетом требований Закона № 402-ФЗ и ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», утвержденного приказом Минфина России от 16.04.2021 № 62н. Использование самостоятельно разработанных форм нужно отразить в учетной политике (п. 8 ст. 3, ч. ч. 1, 2, 4 Закона № 402-ФЗ, пп. «а» п. 2, п. п. 4, 8, 9 ФСБУ 27/2021, п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Операции по улучшению объектов НМА могут быть оформлены следующими документами:

• приказом руководителя организации (иного уполномоченного лица) о проведении улучшения объекта НМА, в котором нужно отразить, в частности: 
• цели и сроки проведения работ по улучшению объекта НМА; 
• наименование объекта НМА, который планируется улучшить; 
• иные сведения, позволяющие его идентифицировать; 
• способ осуществления таких работ (подрядный или хозяйственный); 
• Ф.И.О. и должности лиц, ответственных за проведение этих работ;
• договором подряда на проведение работ по улучшению объекта НМА – при использовании подрядного способа выполнения таких работ (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
• актом приема-передачи исходных данных и информации, необходимых для осуществления работ по улучшению объекта НМА. При подрядном способе форма такого акта может быть согласована сторонами в приложении к договору подряда;
• актом сдачи-приемки работ по улучшению объекта НМА, составляемым по завершении таких работ. Он должен содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, а при необходимости и дополнительные к обязательным реквизиты, может быть составлен по самостоятельно разработанной форме, а при подрядном способе – по форме, представленной подрядчиком (ст. 720 ГК РФ, ч. ч. 2, 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, п. п. 4, 8, пп. «г» п. 9, п. 12 ФСБУ 27/2021). В акте в том числе нужно указать сведения, идентифицирующие объект НМА; перечень и наименования выполненных работ по улучшению объекта НМА, их стоимость с выделением суммы НДС.