Содержание
Что и куда можно обжаловать?
В соответствии с частью первой статьи 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Следует обратить внимание, что обжалованию подлежат не только какие-либо положительные действия (например, решение или отказ в чем-либо), но и бездействие налогового органа, когда по закону на нем лежит обязанность совершить в пользу налогоплательщика или налогового агента какие-либо действия.
Например, в соответствии с пунктом 4 статьи 78 НК РФ после подачи налогоплательщиком письменного заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налоговый орган в течение пяти дней должен принять решение о таком зачете. По истечении этих пяти дней, если налоговым органом ни будет принято решение (не поступит ни положительного, ни отрицательного ответа, и излишне уплаченный налог не будет зачтен в счет предстоящих платежей), налогоплательщик вправе обжаловать бездействие налогового органа.
Важно также помнить, что под актом, который подлежит обжалованию, необходимо понимать не указанный в статье 100 НК РФ акт, составленный по результатам выездной налоговой проверки, а любой документ, исходящий от налогового органа и затрагивающий права и обязанности налогоплательщика (налогового агента). Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что под актом ненормативного характера, подлежащим обжалованию, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Суд подчеркнул также, что по общему правилу налогоплательщик вправе обжаловать требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование (п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 ? 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ»).
Обжаловать в досудебном порядке действия налогового органа можно в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 138 НК РФ). Это означает, в частности, что, например, в Москве несогласное с решением проверяющего органа лицо может обжаловать его в УМНС по г. Москве.
Кто подает жалобу?
От имени организации-налогоплательщика жалоба может быть подана лицом, у которого есть такие полномочия. Таким лицом всегда является ее руководитель (чаще всего генеральный директор). Другие же лица вправе выступать от имени организации-налогоплательщика, если их полномочия вытекают из подписанной руководителем доверенности либо из иных документов. На это обратило внимание своих территориальных органов и МНС России. Оно разъяснило (см., например, письмо от 05.04.01 ? ВП-6-18/274), что орган, в который поступила жалоба налогоплательщика на нижестоящий орган, оставляет ее без рассмотрения в случае, если она подана лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика. Поэтому жалоба, поданная в вышестоящий налоговый орган, должна быть подписана руководителем организации-налогоплательщика, либо, если она подписывается иным лицом, к ней необходимо приложить доверенность или иной документ, удостоверяющий полномочия этого лица.
Какие документы приложить?
В соответствии с пунктом 2 статьи 139 НК РФ к жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, могут быть приложены обосновывающие ее документы. Такие документы целесообразно прикладывать к жалобе, поскольку они облегчают вышестоящему налоговому органу уяснение существа жалобы. Во многих случаях без таких документов жалоба представляет собой лишь голословные утверждения, что не позволит соответствующему органу вынести объективное решение по ней. В случае с обжалованием бездействия налогового органа в связи с непринятием им решения о зачете излишне уплаченных сумм налога в счет предстоящих платежей, такими документами, в частности, могут являться бухгалтерская отчетность за соответствующий период и платежные поручения, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.
Какой срок подачи жалобы?
В соответствии с тем же пунктом 2 статьи 139 Налогового кодекса РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган подается, по общему правилу, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (например, со дня получения решения налогового органа, с которым он не согласен). В случае, если налогоплательщик не доволен бездействием налогового органа, такая жалоба может быть подана в течение трех месяцев с момента, когда истек установленный законом срок для совершения соответствующего действия (например, для вынесения решения). В упомянутом выше письме МНС России разъяснено, что в случае пропуска срока подачи жалобы, она оставляется без рассмотрения. Необходимо, однако, иметь в виду, что в соответствии с частью второй пункта 2 статьи 139 НК РФ в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы, этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. Это означает, что одновременно с подачей жалобы, может быть подано заявление, с просьбой рассмотреть ее, несмотря на пропуск соответствующего срока, с объяснением причин такого пропуска. К такому заявлению могут быть приложены доказательства невозможности подачи жалобы в более ранний срок.
Споры по выездным проверкам
Особенно часто между налогоплательщиком и налоговым органом возникают споры, связанные с проведением выездных налоговых проверок. Поэтому стоит более подробно рассмотреть некоторые особенности процедуры обжалования актов налогового органа, принимаемых в связи с проведением этих проверок.
Моментом окончания выездной налоговой проверки является составление проверяющими должностными лицами справки о проведении проверки (ст. 89 НК РФ). С этого момента у налогового органа есть два месяца на составление акта налоговой проверки. Именно в этом акте и должны содержаться выводы проверяющих о правомерности действий налогоплательщика (налогового агента) по уплате налогов. Именно на основании этого акта и принимается решение о привлечении (или, что реже, не привлечении) налогоплательщика к ответственности. Особенно часто на практике возникает вопрос, стоит ли должностным лицам проверяемой организации подписывать этот акт.
В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. Из этих положений следует, что мотивы отказа подписать акт и возражения по этому акту не совпадают по содержанию. Налогоплательщик может не иметь мотивов отказываться от подписания акта, имея при этом возражения по акту. Поэтому, подписывая акт, налогоплательщик еще не соглашается с актом в целом. Подписание налогоплательщиком акта проверки не препятствует ни представлению налогоплательщиком возражений по акту, ни, тем более, дальнейшему обжалованию вынесенного в последствии решения.
От подписания акта следует отличать расписку в его получении. По смыслу пунктов 2 и 5 статьи 100 НК РФ, отказ представителей организации расписаться в получении акта расценивается как уклонение в его получении, что влечет за собой направление акта по почте. Это может лишить налогоплательщика возможности своевременно ознакомиться с актом, поскольку в таком случае акт считается врученным организации по истечении шести дней со дня его направления по почте, независимо от действительного его получения организацией.
Свои возражения по акту налогоплательщик вправе представить в налоговый орган в течение двух недель со дня получения акта, либо с момента, когда акт считается полученным. Иногда налоговые органы преподносят это право налогоплательщика как его обязанность, что полностью противоречит смыслу пункта 5 статьи 100 НК РФ. Следует также отметить, что возражения представляются именно в орган, составивший акт, а не в вышестоящий орган. В этой связи, в упомянутом выше письме МНС также разъяснено, что в случае, если в вышестоящий орган подаются возражения по акту налоговой проверки, они оставляются без рассмотрения.
По итогам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком материалов, налоговый орган может вынести одно из перечисленных в пункте 2 статьи 101 НК РФ решений, и, в частности, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Что это за мероприятия, могут ли они как-либо затянуть сроки проведения выездной налоговой проверки, как они могут повлиять на результаты проверки, и какие права и обязанности могут возникнуть у налогоплательщика при их проведении?
Для ответа на эти вопросы необходимо проанализировать ряд статей НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится не только посредством налоговых проверок, но и посредством получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, посредством проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
В соответствии с частью первой статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка, по общему правилу, не может продолжаться более двух месяцев. При этом срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Так как решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается уже после рассмотрения налоговым органом материалов проверки, эти мероприятия в любом случае не могут повлиять на увеличение сроков выездной налоговой проверки, поскольку они могут быть проведены только после ее окончания. Кроме того, любое решение, принятое уже после истечения срока на рассмотрение налоговым органом материалов проверки, будет считаться принятым с нарушением установленных законом правил и может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом. Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 28.02.01 ? 5, нарушение должностными лицами порядка вынесения решения не влечет безусловного признания судом недействительным этого решения. В данном случае суд должен будет оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В полной мере этими же правилами должен руководствоваться и вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение нижестоящего органа.
После вынесения налоговым органом решения по материалам проверки налогоплательщик может обжаловать его в вышестоящий орган, в суд, либо одновременно в оба эти органа.
Следует обратить внимание, что именно это решение может быть обжаловано налогоплательщиком, а не акт налоговой проверки, который сам по себе не возлагает на налогоплательщика ни каких обязанностей и не лишает его ни каких прав.
Регламент рассмотрения споров
В конце лета МНС России издало Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке (утв. приказом МНС России от 17.08.01 ? БГ-3-14/290). Изначально этот документ был предназначен для более детального расписывания положений НК РФ, и само собой разумеется, при возникновении противоречий будут применяться нормы НК. Советуем вам обратить внимание на некоторые положения этого Регламента, которые конкретизируют положения кодекса.
Итак, момент подачи жалобы. Жаловаться можно вышестоящему должностному лицу или вышестоящему должностному органу. НК РФ не дает указаний, к кому обращаться в зависимости от того, на кого жалуетесь – на нижестоящее лицо или на нижестоящий орган. Регламент же гласит, что при обжаловании ненормативных актов, действий (бездействия) налогового органа следует обращаться в вышестоящий налоговый орган. Если же налогоплательщик обжалует действия (бездействие) должностного лица налогового органа, ему следует обращаться к вышестоящему должностному лицу.
Теперь – основания для нерассмотрения жалобы. НК РФ их не называет (он не предусматривает права налоговых органов оставлять жалобу без рассмотрения), но в Регламенте они есть. Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:
- пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со статьей 139 НК РФ;
- отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
- подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26, 27, 28 и 29 НК РФ);
- при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);
- получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.
Рассмотрим процедурный вопрос. Тут можно, прежде всего, выделить следующие моменты:
- все поступающие в соответствующие налоговые органы жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений;
- жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение;
- при рассмотрении и подготовке решений по жалобам юридические (правовые) подразделения запрашивают мнение соответствующих методологических подразделений;
- окончательное рассмотрение жалоб будет происходить на Комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков.
Что за комиссия? Пока неизвестно – ни откуда она взялась, ни кто ее будет образовывать. Но Регламент частично отвечает на эти вопросы. Вот, например, состав комиссии:
- руководитель или заместитель, осуществляющий оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением (глава комиссии);
- руководство юридического (правового) подразделения, специалисты, принимающие непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы;
- иные специалисты юридических (правовых) подразделений, обладающие знаниями по рассматриваемому вопросу (кто это, не совсем понятно: только сотрудники налоговых органов или еще и независимые эксперты?).
У налогоплательщика будет возможность поприсутствовать на заседании комиссии только в том случае, если будут достаточные основания полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству РФ. О времени и месте рассмотрения налогоплательщик извещается заблаговременно. Правда, если он не явится, не страшно – жалобу рассмотрят без него.
Регламент говорит о том, что решение, принятое на комиссии, в этой инстанции будет окончательным. Но отчаиваться не стоит. Во‑первых, всегда можно пойти дальше по вышестоящим органам. Во‑вторых, право на судебную защиту не зависит от того, рассматривается ли ваша жалоба или «бродит» по канцеляриям.
И еще. По общему правилу, закрепленному в статье 141 НК РФ, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Но если рассматривающий жалобу будет иметь достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, их исполнение может быть приостановлено полностью или частично. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
