Энциклопедия проверок: ФНС (часть 4)

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка (ВНП) – это проверка соблюдения налогоплательщиком* законодательства о налогах и сборах. В отличие от камеральной налоговой проверки, выездная проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика (по общему правилу) и на основании всех документов налогоплательщика, имеющих отношение к исчислению и уплате налогов, которые являются предметом проверки.

Основные параметры мероприятия приведены в таблице 1.

Таблица 1

Выездная налоговая проверка. Основные параметры мероприятия

Схема порядка проведения выездной проверки представлена на рисунке 1.

Рис.1. Схема порядка проведения выездной проверки

Действия (мероприятия налогового контроля) в ходе выездной проверки

Налоговый орган в ходе выездной проверки вправе осуществлять следующие действия:

• истребовать документы у налогоплательщика (в случаях, предусмотренных НК РФ, ст. 93 НК РФ);
• истребовать документы и сведения у контрагентов и иных лиц (ст. 93.1 НК РФ);
• проводить допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ);
• назначать экспертизы (ст. 95 НК РФ);
• привлекать к участию переводчика (ст. 97 НК РФ);
• привлекать специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96 НК РФ);
• проводить осмотр документов и предметов (ст. 92 НК РФ);
• проводить инвентаризацию имущества (п. 13 ст. 89 НК РФ),
• осуществлять выемку документов и предметов (п. 14 ст. 89, ст. 94 НК РФ)
• вызывать налогоплательщика для дачи пояснений (п.п. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Что следует знать

Решение о проведении

Форма решения о проведении выездной налоговой проверки по КНД 1160031 (далее - Решение) приведена в Приложении № 3 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@, далее – Приказ № ММВ-7-2/189@.

1. Решение подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и должно содержать следующие сведения:

• полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
• предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки, а также сотрудников органов внутренних дел, в случае их привлечения к проведению ВНП*.

2. В случае необходимости изменения состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку (в том числе в случае привлечения сотрудников внутренних дел для участия в уже проводимой ВНП) руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, вынесшего решение о проведении проверки, принимается Решение о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки (форма приведена в Приложении № 1 к приказу ФНС России от 07.05.2007 № ММ-3-06/281@).

3. Решение о проведении выездной проверки вручается налогоплательщику лично под роспись. В случае невозможности вручения экземпляр Решения направляется по почте заказным письмом по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика, а также по адресу регистрации его руководителя.

Предмет проверки

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты одного или нескольких налогов.

После принятия Решения о проведении выездной проверки налоговые органы не вправе изменить предмет проверки (количество проверяемых налогов) и (или) проверяемый период.

Предметом самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств может быть только правильность исчисления и своевременность уплаты региональных и (или) местных налогов, то есть, даже если федеральный налог в какой-то части зачисляется в региональный бюджет, его проверка может производиться только в составе проверки головной организации.

Проверяемый период

По общему правилу в рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Данный срок определяет глубину проверки. Фактически проверяемый период охватывает более трех лет: от даты, определяющей глубину проверки, до даты вынесения Решения о проведении проверки. Например, Решение вынесено 05.10.2015. Следовательно, налоговые органы вправе проверить период с 01.01.2012 года по 05.10.2015.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей ВНП проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Данная норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором такая декларация представлена. В этом случае налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной проверкой.

Срок проведения

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения Решения о ее назначении и до дня составления Справки о проведенной проверке (далее – Справка) -см. рисунок 1.

1. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

2. Основаниями для продления срока проведения ВНП являются (п. 2 Оснований и порядка продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки в Приложении № 4 к Приказу № ММВ-7-2/189@):

• проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
• получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у проверяемого лица нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки;
• наличие обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и тому подобное) на территории, где проводится проверка;
• проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;
• непредставление проверяемым лицом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки;
• иные обстоятельства, такие как длительность проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и другие обстоятельства.

3. Решение о продлении срока выездной налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России (при продлении срока проверок, проводимых управлением ФНС России по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам; самой ФНС России), либо руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту РФ.

4. Срок самостоятельной проверки филиала (представительства) не может превышать одного месяца. Его продление НК РФ не предусмотрено.

5. Проведение выездной налоговой проверки может быть приостановлено. В этом случае течение срока проведения проверки прерывается.

6. Решения о приостановлении проведения и о возобновлении проведения проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводящего проверку. Форма Решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки по КНД 1160071 приведена в Приложении № 5 к Приказу № ММВ-7-2/189@, Решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки по КНД 1160073 - в Приложении № 6 к Приказу № ММВ-7-2/189@). С данными документами проверяемое лицо должно быть ознакомлено под роспись.

7. Основания, по которым проверка может быть приостановлена, и сроки приостановления приведены в таблице 2.

Таблица 2

Основания и срок приостановления выездной налоговой проверки

Периодичность проведения

Налоговые органы не вправе проводить*:

• две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (за исключением случаев проведения повторной ВНП);
• более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года в отношении одного налогоплательщика (за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения ВНП налогоплательщика сверх указанного ограничения и проведения повторной выездной проверки).

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных ВНП его филиалов и представительств. Например, в первом полугодии может быть проведена самостоятельная выездная проверка филиала, а во втором полугодии - организации в целом.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.

Порядок проведения

Как правило, выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика.

1. Доступ налоговых инспекторов на территорию или в помещение проверяемого лица (за исключением жилого помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц) должен осуществляться налогоплательщиком после предъявления указанными лицами служебных удостоверений вместе с Решением о проведении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик вправе допустить на свою территорию для проведения проверки только тех лиц, которые непосредственно перечислены в Решении.

2. Налогоплательщик должен предоставить проверяющим возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Знакомиться с подлинниками документов проверяющие могут только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также в случае выемки документов.

3. Для участия в проведении выездной налоговой проверки могут быть привлечены сотрудники органов внутренних дел (п. 1 ст. 36 НК РФ и п.п. 28 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 07.02.2011 № 3-ФЗ «О полиции»). В этом случае сотрудники органов внутренних дел (полиции), привлеченные к проведению выездной проверки, вправе осуществлять полномочия, предоставленные им статьей 12 указанного закона, статьей 6 Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности») и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. В частности, указанные сотрудники полиции могут производить допрос свидетелей (должностных лиц и сотрудников налогоплательщика), осмотр помещений, наводить справки (запрашивать необходимую информацию у организаций, физических лиц, госорганов).

4. Проведение выездной проверки в части филиала (представительства) и иного обособленного подразделения, в случае проверки организации в целом, не может быть начато ранее проведения проверки в части головной организации.

5. На период действия срока приостановления проведения выездной проверки:

• приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки,
• приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

6. Данные ограничения не распространяются на случаи допроса работников проверяемой организации на территории налогового органа и вызов представителей организации в налоговый орган для дачи пояснений, кроме того налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.

Справка о проведении выездной налоговой проверки

Справка о проведении проверки (форма по КНД 1165010, Приложение № 7 к Приказу № ММВ-7-2/189@) составляется проверяющими в последний день проведения выездной налоговой проверки.

В Справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Документ вручается проверяемому лицу под роспись или направляется заказным письмом по почте.

После составления Справки сотрудники налогового органа не имеют право находиться на территории налогоплательщика, истребовать документы, а также проводить иные мероприятия налогового контроля, осуществляемые в рамках выездной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки

Акт налоговой проверки (форма по КНД 1160098 согласно Приложению № 23 к Приказу № ММВ-7-2/189@, далее - Акт) составляется в течение двух месяцев* со дня составления Справки о проведенной выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов, проводившими проверку.

Подписывается документ лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать Акт делается соответствующая запись в Акте проверки.

В течение пяти рабочих дней** от даты Акта он должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, под роспись или направлен по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Если Акт проверки направляется по почте заказным письмом, то датой вручения этого Акта будет являться шестой рабочий день, считая со дня отправки заказного письма.

Возражения по акту

Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в Акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, то он может в течение одного месяца со дня получения Акта налоговой проверки представить в налоговый орган, проводивший проверку, письменные возражения по указанному Акту. По Акту проверки консолидированной группы налогоплательщиков письменные возражения представляются ответственным участником этой группы в течение 30 рабочих дней со дня получения указанного Акта. Возражения могут быть представлены в целом по Акту или по его отдельным положениям, с приложением документов (их заверенных копий), подтверждающих обоснованность этих возражений.

Повторная выездная налоговая проверка

Повторной выездной налоговой проверкой признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Что следует знать

Основания для проведения повторной выездной налоговой проверки приведены в таблице 3.

Таблица 3

Основания проведения повторной налоговой проверки

Повторная проверка проводится в порядке, установленном для проведения выездной налоговой проверки. При этом ограничения по количеству проверок, проводимых за период и в течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК РФ) при назначении повторной ВНП не действуют.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки установлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной проверки, налоговые санкции к налогоплательщику не применяются. Исключением будут являться случаи, когда будет установлено, что невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа, проводившим проверку.

Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение по ним решения

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливается:

• совершало ли лицо, в отношении которого проводилась проверка, нарушение законодательства о налогах и сборах;
• образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
• есть ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• выявляются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Основные параметры мероприятия приведены в таблице 4.

Таблица 4

Рассмотрение материалов налоговой проверки. Основные параметры мероприятия

Схема порядка рассмотрения материалов проверки представлена на рисунке 2.

Рис. 2. Схема порядка рассмотрения материалов проверки

Что следует знать

Лицо, в отношении которого проводилась проверка, должно быть извещено о месте и времени рассмотрения материалов проверки.

1. Извещение (форма по КНД 1160099, Приложение № 25 к Приказу № ММВ-7-2/189@) подписывается руководителем (заместителем руководителем) налогового органа, проводившего проверку.

2. Сама по себе, без объективных причин, неявка лица (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов проверки. В исключительных случаях руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может признать участие налогоплательщика обязательным для рассмотрения материалов ВНП.

3. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя.

4. Налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, вправе ознакомиться с материалами проверки. Для этого ему необходимо подать в налоговый орган заявление (составляется в произвольной форме) об ознакомлении с материалами дела. Налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух рабочих дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки. Порядок ознакомления налогоплательщика с материалами проверки НК РФ четко не регламентирован. В этой связи налогоплательщик может не только знакомиться с материалами проверки в помещении налогового органа, но и снимать копии с соответствующих документов.

5. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении, и вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (форма по КНД 1160076, Приложение № 26 к Приказу № ММВ-7-2/189@) в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

6. При рассмотрении материалов налоговой проверки:

• ведется протокол (форма по КНД 1165052, Приложение № 28 к Приказу № ММВ-7-2/189@), в котором лица, участвующие при рассмотрении материалов проверки, могут указать свои замечания;
• могут быть оглашены акт налоговой проверки, письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, а также иные материалы мероприятий налогового контроля;
• исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Документы (информация) о деятельности налогоплательщика, представленные в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, не считаются полученными с нарушением требований НК РФ;
• лицо, в отношении которого проводилась проверка (его представитель), вправе давать свои объяснения, если письменные возражения ранее не представлялись;
• может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

7. Руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть вынесено решение (форма по КНД 1165019, Приложение № 29 к Приказу № ММВ-7-2/189@) о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков срок составляет два месяца.

8. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может быть проведено истребование документов (ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ), допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ), проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

9. Решение* по результатам рассмотрения материалов проверки:

• должно быть принято в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для предоставления налогоплательщиком письменных возражений на акт проверки (один месяц со дня получения акта налоговой проверки). Указанный срок может быть продлен не более чем на один месяц**;
• должно быть вынесено тем же должностным лицом налогового органа (руководителем/заместителем руководителя налогового органа), которым рассматривались материалы проверки;
• может быть составлено позже дня рассмотрения материалов проверки (п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

10. В решении должны быть указаны срок, в течение которого налогоплательщик вправе обжаловать документ, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

11. Решение в течение пяти рабочих дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае если документ направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица, датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

12. Решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом, если были:

• нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки;
• иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Таким образом, само по себе нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки не может являться основанием для отмены соответствующего решения.

13. Существенными условиями процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является:

• вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы;
• обеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
• обеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения.

Например, решение может быть отменено, если вынесено не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал материалы проверки, либо, если будет установлено, что налогоплательщик не присутствовал на рассмотрении материалов проверки в связи с тем, что не был надлежащим образом извещен налоговым органом о месте и времени рассмотрения материалов проверки. При этом неявка налогоплательщика в связи с его уклонением от получения извещения о месте и времени рассмотрения материалов не может являться основанием для отмены Решения.

14. После вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения. Обеспечительные меры принимаются, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в нем.

15. Решение о принятии обеспечительных мер (форма по КНД 1165037, Приложение № 32 к Приказу № ММВ-7-2/189@) выносит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. Данное решение вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

16. Обеспечительными мерами могут быть:

• запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества* налогоплательщика без согласия налогового органа;
• приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ.

17. Приостановление операций по счетам в банке применяется только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения. Приостановление операций по счетам в банке производится в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).