Содержание
Фриц Шмидт и его теория органического баланса
Прибыль или убыток?
В предыдущей статье* мы с вами говорили о балансовой теории О. Шмаленбаха (1873-1955). Его «производственно-экономическая теория баланса» ([1], стр. 167) прекрасно позволяла с помощью бухгалтерского учета представить работу фирмы в рамках знаменитой политэкономической «формулы» Д - Т - Д`. Однако методы динамического баланса не принимали во внимание одного чрезвычайно важного обстоятельства, которое в условиях XX века стало совершенно невозможно упускать из виду - изменение покупательной способности денег во времени, их обесценение. Ведь в условиях реальной экономики сумма денег Д`, в номинальном выражении превышающая Д, по фактической своей покупательной способности может быть как действительно больше, так и меньше или равна сумме денег Д.
Примечание:
* Подробнее читайте в
№ 3 (март) «БУХ.1С» за 2013 год, стр. 40.
Эта ситуация хорошо описывается известным «аудиторным» примером. Допустим, что торговая компания АВС приобрела партию товаров стоимостью 500 000 руб. и реализовала ее своим покупателям более мелкими партиями. Общая выручка от продажи составила 550 000 руб. С одной стороны, очевидно, что прибыль фирмы АВС от продажи товаров составит 50 000 руб. (550 000 - 500 000). Однако, не все так просто. Представим, что АВС обращается к своему поставщику с намерением приобрести следующую партию. И тут поставщик, ссылаясь на инфляцию, экономические неурядицы и общее изменение конъюнктуры, заявляет цену партии как 560 000 руб. Той же самой партии тех же самых товаров, которые наша фирма некоторое время назад покупала у него за 500 000 руб.
Возникает вопрос: в этой ситуации - о чем мы можем говорить? О том, что АВС получила прибыль от продажи в 50 000 руб., или же о том, что фактически у фирмы убыток в 10 000 руб., и уж если не в налоговом (что невозможно) и в финансовом (что затруднительно), то в управленческом учете мы должны показать именно убыток, а не прибыль?
Действительно, если от 550 000 руб. отнять 500 000 руб., то получается 50 000 руб. Но экономика - это не только арифметика. Если мы говорим, что у нас прибыль, мы заявляем о том, что благосостояние нашей фирмы возросло, в ее обороте находится больше капитала, а ее собственники стали богаче. Прибыль - это, в том числе, «сигнал к дивидендам». Сумма прибыли за период - это бухгалтерская оценка в деньгах того объема благ, которые собственники могут изъять из оборота компании таким образом, чтоб ее дела не стали хуже, чем были на начало этого периода. Если же такого изъятия не произойдет, и прибыль будет «оставлена» в бизнесе (реинвестирована), его (бизнеса) реальные масштабы возрастут.
А что же мы имеем в нашем случае? Чтобы продолжить свою деятельность хотя бы в прежнем объеме, то есть купить ту же партию товаров и попытаться ее продать, нашей фирме АВС, получившей выручку за первую партию, требуется 10 000 руб. дополнительных инвестиций. Их источником могут стать либо дополнительные вложения собственников, либо - кредит.
Нужно где-то искать еще 10 000 руб., следовательно, о возможности изъятия средств из компании в пользу собственников, без нанесения ей ущерба, то есть о прибыли, не может и речи идти. У фирмы убыток. Но отражение данных операций в рамках теории динамического баланса приведет нас к отражению в учете прибыли в 50 000 руб. Ничего иного теория динамического баланса не предусматривает.
Скрытая прибыль и незамеченный убыток
Однако вернемся в наши дни и в нашу практику. Допустим, нам нужно отразить на счетах бухгалтерского (финансового) учета следующую операцию: куплена партия товаров за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) и продана за 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). В соответствии с действующей Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» мы должны будем составить следующие записи.
Покупка товаров отразится проводками:
Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 100 000 руб.
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 18 000 руб.
Продажа товаров будет отражена в учете следующим образом:
Дебет 62 «Расчет с покупателями и заказчиками» Кредит 90/1 «Выручка»
- 177 000 руб.
Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары»
- 100 000 руб.
Дебет 90/3 НДС Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
- 27 000 руб.
Финансовый результат от продажи (прибыль) найдет отражение следующей проводкой:
Дебет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки»
- 50 000 руб.
Казалось бы, все очевидно, ведь 150 000 минус 100 000 - это 50 000. Но, вспомним вновь, что экономика - это не только арифметика, и представим, например, что возможны два варианта:
Вариант 1: мы продали товары, получили деньги в день продажи, а с поставщиком расплатились месяц спустя.
Вариант 2: мы, наоборот, купив товары, сразу же расплатились с поставщиком, продали их, а деньги от покупателя получили только месяц спустя.
Очевидно, что с точки зрения элементарных понятий современной экономики, результат в этих двух вариантах будет разным. В первом случае, сразу получив деньги и месяц не оплачивая счет, мы сможем получить дополнительные доходы за счет использования этих денег в обороте. Во втором варианте, мы на месяц остаемся без денег, теряя то, что могли бы заработать.
Однако записи, которые мы сделаем в учете - следует заметить, сделаем не в соответствии с далекой и абстрактной теорией Шмаленбаха, а согласно вполне реальным действующим нормативным документам - позволят и в том, и в другом случае показать прибыль в 50 000 руб. - и все!
Этот явный информационный недостаток современной отечественной методологии финансового учета - прямое следствие того влияния, которое на учетную практику по сей день имеет теория динамического баланса. В учете процесс Д - Т - Д` раскрывается на основе номинального выражения денежных единиц, без учета динамики их покупательной способности и его влияния на положение дел фирмы.
Нечасто обсуждаемая теория
Этот недостаток применяемой учетной методологии обсуждается довольно давно. И имя, с которым можно связать начало этой большой дискуссии - Фриц Шмидт (Fritz Schmidt) (1882-1950), профессор экономики Университета им. И.В. Гете во Франкфурте-на-Майне, автор так называемой теории органического баланса.
Следует отметить, что теория органического баланса Ф. Шмидта - это комплекс идей, описываемый и обсуждаемый сегодня далеко не столь часто и полно, как теории статического и динамического баланса.
И так как эта ситуация у нас в стране представляет собой во многом следствие содержания соответствующей переводной литературы - это далеко не локальное положение дел.
Так, например, часто цитируемая нами в предыдущих статьях книга французского профессора Ж. Ришара «Бухгалтерский учет: теория и практика» ([2]) полностью исключает органический баланс из области рассматриваемых вопросов.
В столь подробном и детальном описании развития немецкой школы баланса, которое представлено в работе Ф. Обербринкмана ([1]), о Шмидте говорится лишь следующее: говоря о «развитии статической и динамической трактовок баланса» Обербринкман замечает, что «органическая трактовка баланса Шмидта не должна рассматриваться, так как Шмидт формирует свою трактовку не как результат анализа балансового права» ([1], стр. 90).
Вместе с тем, работы современных немецких авторов как в области балансоведения, так и по тематике экономики предприятия в целом, выделяют три теории баланса: статический, динамический и органический баланс (см., например, [3], стр. 9; [4], стр. 612).
И, пожалуй, можно сказать, что именно идеи Шмидта, с одной стороны, послужили основой развития теории баланса в положениях современной англо-американской школы учета и МСФО, а с другой, ясно продемонстрировали границы бухгалтерского баланса как финансовой модели фирмы.
Почему баланс должен быть органическим?
Как отмечает Я.В. Соколов (1938-2010), Ф. Шмидт, чью теорию он рассматривает как своеобразный компромисс между статическим и динамическим балансом ([5], стр. 317), «исходил из того, что любое предприятие - это живой организм, и использовал такие термины, как органический баланс и органическая калькуляция» ([5], стр. 317).
Происхождение термина «органический» в теории Шмидта уточняет Й. Бетге, который пишет, что именно Шмидт «положил начало рассмотрению годовой отчетности организации с общеэкономической точки зрения, так как рассматривал каждую организацию как клетку «в организме рыночного хозяйства» (отсюда определение [теории] «органическая»)» ([3], стр. 18).
По мнению Я.В. Соколова, «величайшей заслугой Шмидта было то, что он провел строгое различие между результатом хозяйственной деятельности и прибылью (убытком). Это разграничение, - пишет Соколов, - обусловлено тем, что в учете присутствуют как бы два слоя: 1) натуральный - реальное наличие учитываемых ценностей ... ; и 2) стоимостный - абстрактное наличие учитываемых ценностей ... . Отсюда, результат хозяйственной деятельности определяется приростом (уменьшением) реального объема имущественного комплекса предприятия, а прибыль исчисляется в абстрактных денежных единицах» ([5], стр. 317).
Это чрезвычайно важная мысль. Она, прежде всего, подчеркивает условность, неабсолютность денежной оценки в целом. Денежная оценка может полностью соответствовать действительности только в одном случае, когда речь идет о собственно деньгах.
Все остальные ситуации - это лишь попытка охарактеризовать экономические блага или источники их формирования с помощью их оценки в деньгах - не менее, но и не более того.
Также, что не менее, а может быть, и более важно, это утверждение высвечивает истинное значение прибыли как категории бухгалтерского учета. В учете прибыль - это лишь индикатор реальных результатов работы фирмы. В бизнесе компании формируется определенный объем экономических благ, использование (оборот) которых приводит к их увеличению (прибыль) или уменьшению (убыток), что создает (в определенном смысле и определенных случаях), соответственно, рост или уменьшение благосостояния собственников фирмы.
Категории «доходы» и «расходы» как учетная оценка динамики капитала фирмы - это условные категории, содержание которых определяет бухгалтерское понимание фактов хозяйственной жизни.
Таким образом, активы и обязательства в пассиве в определенной степени соответствуют реальности компании, а вот раздел пассива «Капитал и резервы» и «Отчет о прибылях и убытках» - это не что иное, как результат полета фантазии бухгалтеров.
Допустим, фирма купила партию материалов. Более или менее ясно одно - у фирмы стало меньше денег, а на складе прибавилось привезенных поставщиками ценностей. Но что это? Расходы? Доходы? Где тут прибыль? Это остается не ясным.
Фирма потратила деньги - это расходы. Однако, это расходы, которые должны окупиться тогда, когда продукция, изготовленная из этих материалов, будет продана. Значит, это расходы будущих периодов.
Вместе с тем, деньги уже потрачены, а выручки еще нет, и, пожалуй, это очевидно расходы текущие. Но мы ведь продадим когда-то эту продукцию, и продадим, наверное, выше себестоимости, значит, в этих расходах уже есть доходы.
Но мы пока ничего не продали, и, значит, это доходы будущих периодов.
Вместе с тем, и сами эти материалы, ничего из них не изготавливая, можно продать, значит, это уже доходы и тоже будущих периодов, но другие, не от продажи продукции. И раз эти материалы можно продать, то, значит - это обеспечение наших долгов.
Далее, если материалы так или иначе будут проданы, то у нас есть и расходы, и доходы, а, значит, есть и прибыль. Но это только если продадим с прибылью, а относительно такого хорошего будущего сегодня нет ничего, кроме определенной вероятности.
Также имеется и определенная вероятность того, что продадим дешевле себестоимости, или вообще не продадим, а значит, уже сегодня у нас не прибыль, а наоборот - убыток. Все очень запутано, и ясным остается только одно - стало меньше денег и больше ценностей на складе. Об этом и писал Шмидт.
Согласно его теории, «о позитивном результате деятельности организации можно говорить лишь тогда, когда она утвердила свое положение на рынке. Предпосылкой этого является то, что организация была способна к сохранению своего экономического потенциала. Данное положение раскрывает центральную идею органической балансовой теории: при повышении цен на находящееся в распоряжении имущество, часть прибыли необходимо использовать для поддержания ее потенциала на прежнем уровне. Шмидт указывает, что если повышение цен не будет учтено, то полученная прибыль будет частично состоять из обусловленной инфляцией фиктивной прибыли» ([3], стр. 18).
Более того, согласно Шмидту в интерпретации Я.В. Соколова, прямой взаимосвязи между величинами реального результата работы компании и отражаемой в бухгалтерском учете прибылью (убытком) нет. «Объем имущества [капитала] может уменьшаться, а прибыль - расти и наоборот» ([3], стр. 18).
Согласно Шмидту - как указывает Я.В. Соколов, - цель исчисления прибыли в бухгалтерском учете сводится к демонстрации способности фирмы к продолжению предпринимательской деятельности. И здесь «решающее значение имеет достижение такого положения, когда рост прибыли соответствует росту финансового результата» ([3], стр. 318). «При этом и для бухгалтера, и для предпринимателя решающее значение имеет анализ различных фаз кругооборота ... [капитала], то есть изменений в объеме и составе имущества» ([3], стр. 318).
И вот «решающим средством этого анализа по Шмидту выступает органический баланс. Он «имеет целью устранить неустойчивость денежного измерителя». При этом «прибылью считается только то, что нашло увеличение вследствие обычной основной деятельности в активе, прибыль же, например, от увеличения цен - величина мнимая» ([3], стр. 318).
В основе методов составления органического баланса по Шмидту лежало его учение об органической калькуляции. Ее целью является «определение действительных расходов ... в текущих ценах» ([3], стр. 318).
Таким образом, согласно учению Шмидта, рассчитывая прибыль в вышеприведенном примере, бухгалтер фирмы АВС должен исчислять затраты, исходы из цены партии 560 000 руб.
Идея и ее воплощение
Как же может быть воплощена идея теории органического баланса и органической калькуляции Шмидта при составлении баланса компаний и исчисления действительного финансового результата их деятельности?
Как пишет Х. Ширенбек, «в отношении определения финансового результата предприятия основная идея Шмидта заключается в том, чтобы проводить четкое различие между фактическим финансовым результатом (разницей между доходом с оборота и издержками на восстановление основного капитала) и мнимым финансовым результатом (разницей между первоначальной и восстановительной стоимостями основного капитала). Для этого Шмидт предлагает вести ... счет „Изменение стоимости внеоборотных активов", который будет отражать мнимые прибыль или убыток. Таким образом, при расчете финансового результата устраняется влияние на него мнимой части этого результата (так, что в итоге остается только „чистый", фактический финансовый результат), а также появляется возможность учитывать активы по их восстановительной стоимости» ([4], стр. 612).
В этой связи Й. Бетге отмечает, что, по мнению Шмидта, любая фиктивная прибыль фирмы, вычленить которую из общей суммы прибыли позволяет учет динамики цен на возобновляемые ресурсы, «должна ... отражаться в балансе отдельно от настоящей, полученной в результате хозяйственной деятельности организации. Для этого Шмидт создает субсчет счетов капитала, на котором и отражается фиктивная прибыль» ([3], стр. 18).
Этот метод не получил широкого распространения в практике бухгалтерского учета, однако, нашел отражение в идеях так называемой амстердамской школы учета и, прежде всего, ее главы Теодора Лимперга (1879-1961), который с 1922 по 1950 годы возглавлял школу экономики бизнеса в амстердамском университете.
Именно Лимперг «выдвинул в 20-30 гг. ХХ века теорию, согласно которой учет должен вестись не по себестоимости и не по текущим ценам. Отчетность должна отражать учитываемые ценности по восстановительной стоимости» ([5], стр. 321). Только это, по мнению Лимперга, могло позволить «предприятиям поддерживать жизнедеятельность» ([5], стр. 321).
В результате, как отмечают Д. Блейк и О. Амат, Нидерланды стали «единственной страной в мире с небольшим темпом инфляции, где [была] разработана система учета восстановительной стоимости, применявшаяся рядом крупных компаний, например, Philips. Однако, речь идет об управленческом учете.
Что же помешало идеям Шмидта, столь современным и дающим столь реалистичное и соответствующее экономической теории видение результатов деятельности компаний, получить распространение в мировой практике финансового учета? Один из возможных вариантов ответа на этот вопрос одновременно и прост, и парадоксален: реализации теории органического баланса помешал баланс как арифметическая модель фирмы, базирующаяся на постулате о необходимом равенстве итогов актива и пассива. Это равенство, в сочетании с трактовкой увеличения собственного капитала фирмы (первый раздел пассива) как прибыли, роста благосостояния ее и ее собственников, не позволял включать в него „фиктивные" статьи. Развитие теории баланса столкнулось с его объективными границами. Сфера действия незамысловатого равенства А = П, являющегося преобразованием А - О = К, где А - активы, П - пассивы, О - обязательства перед кредиторами, а К - капитал собственников или собственный капитал фирмы, оказалась не безграничной.
И здесь не случайно утверждение Х. Ширенбека о том, что когда мы говорим о теории бухгалтерского баланса, «в первую очередь имеются в виду различные направления этой теории, отличающиеся друг от друга в основном представлениями о цели баланса в той или иной теории и тем, какие выводы делаются в отношении различаемых в балансе статей и их стоимостной оценки исходя из этих целей» ([4], стр. 607). Речь, подчеркивает таким образом Ширенбек, всегда идет все о том же балансе, в котором А всегда равно П.
О ситуациях и взглядах на положение дел компании, при которых А не может быть равно П - наша следующая статья.
Литература:
1. Ф. Обербринкман. Современное понимание бухгалтерского баланса - М.: Финансы и статистика, 2003.
2. Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика - М.: Финансы и статистика, 2000.
3. Й. Бетге. Балансоведение - М.: Бухгалтерский учет, 2000.
4. Х. Ширенбек. Экономика предприятия - СПб: Питер, 2005.
5. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
