Содержание
Три учета
Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ утверждена 25 глава Налогового кодекса РФ. Глава называется «Налог на прибыль организаций». Ее текст включает 88 статей: с 246-ой по 333-ю.
Совершенно новым в этой главе Налогового Кодекса РФ следует признать введение системы налогового учета, который включает:
1) первичные документы,
2) аналитические регистры,
3) расчет налоговой базы (статья 313).
С принятием 25 главы Налогового Кодекса РФ бухгалтерский учет теперь будет представлен тремя видами:
1) налоговый,
2) финансовый,
3) управленческий.
Это деление выполнено в духе англо-американской школы бухгалтерского учета. Она предполагает, что каждый факт хозяйственной жизни, возникающий в бухгалтерском учете, концептуально реконструируется в трех вариантах:
1) в интересах государства, это и есть налоговый учет;
2) в помощь актуальным и потенциальным собственникам, преимущественно акционерам. Это так называемый финансовый учет;
3) в целях управления хозяйственными процессами администрация ведет управленческий учет.
Налоговый учет имеет своим источником Налоговый кодекс. Финансовый — ПБУ, изданные Министерством финансов (хотя руководители бирж и финансовых институтов могут ввести свои правила учета, но что более вероятно, предложить ведение учета по правилам МСФО). Управленческий учет и его правила находятся в полном распоряжении собственников, и никто не в праве вмешиваться в них.
Итак, каждое предприятие как минимум с 1 января 2002 года вынуждено будет вести три вида бухгалтерского учета. Если в управленческий учет не вмешивается никто, кроме собственников и администрации, на методологию налогового и финансового учета оказывают влияние интересы различных лиц (налоговая инспекция, банковские и другие кредитные учреждения, профсоюзные организации и т. д.), в результате чего возникают существенные противоречия. Их множество. Здесь будут отмечены некоторые из них.
Основные новшества
1. Учетная политика
Теперь на предприятиях возникают две учетные политики:
· в целях финансового учета,
· в целях налогообложения.
Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учета цели разные, естественно, бухгалтером будут исчисляться, что уже и имеет место, разные финансовые результаты. Отметим в связи со сказанным, что такой подход позволяет собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это позволит вывести из тени часть доходов, до сих пор скрываемых предпринимателями.
Наличие двух учетных политик позволяет организации легально использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учетной политике, формируемой для целей финансового учета, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учетной политике, принятой для целей налогообложения, — ЛИФО, что приведет к снижению налоговых платежей.
Может быть самым главным следует признать, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учетом, который исходит из правила Шера: «все, что потрачено, суть расходы».
Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: «все, что потрачено целесообразно, составляет расходы». Авторы Налогового кодекса пишут об «экономически оправданных» затратах.
Последнее правило хорошо известно нашим налоговикам и бухгалтерам — часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведенные нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счет чистой прибыли. (По сути, это предполагает восстановление счета «Отвлеченные средства».)
В результате себестоимость (термин, которого стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учете оказывается выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильна, так как отделяет от расходов потери и тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резервы.
Налоговый кодекс делит все расходы на прямые и косвенные. К прямым относят:
1) материалы,
2) заработную плату (оплата труда),
3) амортизацию.
К косвенным — все остальные.
Все прямые расходы должны списываться на счет основного производства, а косвенные — в дебет счета «Продажи».
В финансовом учете общепроизводственные расходы должны списываться на счет «Основное производство», а «Общехозяйственные расходы», в зависимости от принятой учетной политики, или на основное производство, или на финансовые результаты.
Сейчас сложилось противоречивое положение. Организации выбирают очень часто моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип начисления расходов. Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учета по оплате, то и расходы по заработной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их фактической выплаты.
Хотя сейчас и отмечается, что стоимостной критерий по основным средствам отменен, и, следовательно, понятие МБП исчезло из нашей учетной практики, тем не менее, в новом плане счетов МБП фигурирует под названием ИХП – инвентарь и хозяйственные принадлежности – субсчет 10/9, ибо отменены не МБП, а отменен их износ. Поскольку ИХП сохранены, постольку сохранен и стоимостной лимит основных средств, к которым теперь следует относить предметы, стоимостью свыше 2 тысяч рублей (ПБУ) и 10 тысяч рублей (Налоговый кодекс РФ, пункт 7 статьи 256). Таким образом, у бухгалтера возникают два учета и два варианта амортизации. В учете финансовом амортизацию будут начислять по одному массиву данных, а в налоговом — по другому. При этом амортизация, согласно статье 259, может быть выполнена линейным или нелинейным методом, что позволяет существенно повлиять на финансовые результаты и, соответственно, на величину налогообложения.
В финансовом учете, как и в управленческом, может быть столько норм амортизации, сколько пожелают собственники. В налоговом — десять, но классификация основных средств устанавливается Правительством РФ.
Надо заметить одно очень важное обстоятельство. Статья 256 трактует амортизацию не как фонд восстановления, а только как регулятив — метод списания (авторы Налогового кодекса пишут — погашения) имущества.
8. Результаты от списания основных средств
В финансовом учете результаты от списания основных средств сразу относятся на результаты данного (текущего) отчетного периода, в налоговом (согласно статье 323) — или на расходы будущих периодов (в случае убытка), или на доходы текущего периода (в случае прибыли).
Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на конец отчетного периода (статья 266).
Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней — он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчетного (налогового) периода.
В финансовом учете согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.
Налоговый кодекс вводит правила образования резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учете финансовом.
В финансовом учете суммовые разницы капитализируются, то есть относятся на материальные активы, товары, сырье и т. п. В налоговом учете они должны быть отнесены на финансовые результаты.
12. Убытки прошлых лет и их компенсация
Новым можно признать то, что организации получили право уменьшать в течение (максимум) десяти лет налогооблагаемую прибыль на убытки прошлых лет. При этом в каждом отчетном периоде компенсируемый убыток не может превышать 30 % налоговой базы этого периода.
Выводы
Мы привели только некоторые примеры, которые вытекают из ста с лишним страниц довольно убористого текста. Но из этих примеров видна основная задача, которая возникает перед огромной армией счетных и налоговых работников. Грубо ее можно сформулировать так: сколько Главных книг должен вести бухгалтер?
Возможны следующие ответы:
1) Две. Одну — для налоговой инспекции, другую — для целей финансового учета;
2) Одну, и из нее выводить данные и/или
- для налогового учета,
- для финансового учета.
Однако сразу же возникает новый вопрос:
(1) или положить в основу Главной книги учет налоговый, и потом по различным счетным формулам и методикам выходить на данные учета финансового;
(2) или использовать данные финансового учета для расчета налоговой базы и составления налоговых документов;
(3) или построить Главную книгу в виде инварианта, и из нее выводить данные для налоговой и финансовой отчетности?
В самом Налоговом кодексе мы не находим четкого ответа, так как его авторы колеблются между ответами (1) и (2). В самом деле, пункт 1 статьи 313 гласит: «Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом». Как следует из этой же, весьма пространной статьи, самостоятельная группировка фактов хозяйственной жизни возникает только в тех случаях, когда эта группировка противоречит той, которая принята в финансовом учете, с которым авторы отождествляют весь бухгалтерский учет. Таким образом, кажется, что дается ответ (2). Однако огромное число отличий, заданных уже в учетной политике, приводит к тому, что совместить в одной Главной книге возможности налогового и финансового учета будет очень трудно. Выбрать ответ (3) — это, по всей видимости, дело слишком сложное и небесспорное. Поэтому самым лучшим решением будет ответ (1), ибо учет налоговый будет жестко контролироваться, и санкции могут оказаться слишком болезненными.
В случае, если администрация выберет вариант с ведением двух Главных книг, множество фактов хозяйственной жизни придется оформлять различными проводками в пределах общей номенклатуры счетов.
И хотя 25 глава Налогового кодекса РФ вводится в действие только с 1 января 2002 года, на вопрос о том, как вести бухгалтерский учет, администрация предприятий должна дать ответ, в сущности, сегодня.
