Изменения в МСФО: учет совместных операций и разъяснения допустимых методов амортизации

Вступление в силу документов: добровольное и обязательное применение

Оба документа поправок к МСФО вступают в силу на территории РФ в следующем порядке (п. 2 Приказа):

• для добровольного применения организациями - «со дня их официального опубликования». Днем официального опубликования всех документов является 15 декабря 2014 года, т. к. именно эта дата указана как дата первого размещения на официальном сайте Минфина России (в пунктах 7 и 26 Постановления Правительства от 25.02.2011 № 107 определен порядок вступления в силу документов МСФО);
• для обязательного применения организациями - «в сроки, определенные в этих документах». Непосредственно в тексте каждого документа поправок к МСФО указано, что организация должна применять изменения для «годовых периодов, начинающихся с 1 января 2016 г. или после этой даты». Фактически для российских компаний, годовой период финансовой отчетности которых равен календарному году, это означает, что применяться данные документы должны, начиная с годовой отчетности за 2016 год.

При применении того или иного нового документа МСФО (включая поправки к МСФО) важно обращать внимание на порядок их применения, а именно: должны ли они применятся перспективно или же ретроспективно. В обоих рассматриваемых документах поправок зафиксировано, что «организация должна применять указанные поправки перспективно».

В пункте 5 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» дано следующее определение:

«Перспективное применение изменения в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках, соответственно, - это:
(a) применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, на которую поменялась политика; и
(b) признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых изменением».

Таким образом, от бухгалтера не потребуется выполнять пересчеты за предыдущие периоды, что весьма снижает трудоемкость применения анализируемых нововведений МСФО.

Пример 1

Раскрытие информациив связи с принятием поправок

Раскрытие информации в связи с принятием новых документов МСФО потребуется по двум основаниям.

1. Раскрытие информации о новых стандартах и интерпретациях, выпущенных, но не вступивших в силу.

Такое требование установлено в пунктах 30-31 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»:
«30. В тех случаях, когда предприятие не начало применять новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу, оно должно раскрывать следующую информацию:
(a) этот факт; и
(b) известную или обоснованно оцениваемую информацию, уместную для оценки возможного влияния применения нового МСФО на финансовую отчетность предприятия в периоде первоначального применения.
31. В соответствии с пунктом 30 предприятие должно рассмотреть раскрытие:
(a) названия нового МСФО;
(b) характера предстоящего изменения или изменений в учетной политике;
(c) даты, с которой требуется применение МСФО;
(d) даты, с которой предприятие планирует первоначальное применение МСФО; и
(e) выполнить одно из двух действий:
(i) обсуждения ожидаемого влияния первоначального применения МСФО на финансовую отчетность предприятия; или
(ii) заявления о том, что такое влияние неизвестно или не может быть обоснованно оценено».

Компания должна раскрыть не только факт наличия опубликованных изменений МСФО, но и информацию, которая будет уместной для пользователей отчетности при оценке возможного влияния изменений международных стандартов на финансовую отчетность компании при первом применении этих изменений.

В контексте рассматриваемых поправок, выпущенных Советом по МСФО в мае 2014 года*, требуется раскрывать информацию о Поправках к МСФО (IFRS) 11 и Поправках к МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38 в отчетности за 2014 и за 2015 годы. Причем при формировании промежуточной отчетности первой отчетностью, в которой должна была раскрываться информация о «выпущенных, но еще не вступивших в силу» поправках, должна быть отчетность за 6 месяцев 2014 года, так как за «выпуск» берется дата выпуска Советом по МСФО (СМСФО), а не национальными регуляторами.

Ниже в качестве примера раскрытия информации о Поправках к МСФО (IFRS) 11 и Поправках к МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38 представлена выписка из отчетности по МСФО компании ОАО «НК «Роснефть».

Пример 2

Аналогичные раскрытия будут включаться в отчетность до той отчетности, в которой данные поправки будут фактически применены, т. е. по 2015 год, при условии применения для отчетности за 2016 год.

2. Раскрытие информации о первоначальном применении какого-либо документа МСФО.

Первоначальное применение того или иного документа МСФО квалифицируется согласно МСФО (IAS) 8 как изменение учетной политики. Объем раскрываемой информации об изменениях учетной политики в связи с первоначальным применением нового документа МСФО установлен в пункте 28 МСФО (IAS) 8, положения которого призваны обеспечить пользователя финансовой отчетности информацией о характере изменений и степени их влияния на финансовую отчетность отчитывающейся компании.

Если компания будет применять Поправки к МСФО (IFRS) 11 и Поправки к МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38 в «обязательном порядке», т. е. с 1 января 2016 года, то раскрытия об изменении учетной политики должны быть представлены в годовой отчетности за 2016 год, и в первой промежуточной отчетности за 2016 год, если компания выпускает таковую.

В случае досрочного применения указанных поправок компания должна раскрыть данный факт (это прямо указано в тексте Поправок), и соответственно, раскрыть такую информацию в той отчетности. Так, используя условие примера 1, бухгалтер должен раскрыть факт досрочного применения Поправок к МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38 в отчетности за 2015 год.

Раскрытие о применении впервые изменений к МСФО делается в примечаниях к финансовой отчетности, как правило, в подпункте «Изменения учетной политики» пункта «Основные аспекты учетной политики».

Поправки к МСФО (IFRS) 11

Изменения, внесенные в МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», обусловлены вариативностью практик отражения приобретения долей участия в совместные операции в силу отсутствия четких указаний в ранее действующей редакции этого стандарта. Задача разработчиков сводилась к регламентации учета сделок по приобретению долей в совместной деятельности в форме совместных операций*.

Примечание:
*  Согласно МСФО (IFRS) 11 совместная деятельность классифицируется как совместная операция или совместное предприятие в зависимости от прав и обязательств сторон совместной деятельности. Таким образом, совместные операции - это вид совместной деятельности, отличительной особенностью которого является наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью (участниками совместной деятельности), прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью.

Принципиальным вопросом стандартизации учета сделок по приобретению долей участия в совместных операциях был выбор метода их учета из двух альтернатив:

1) применять принципы МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» в момент первоначального признания долей (метод покупки); 

2) отражать операцию приобретения доли в совместных операциях как приобретение группы активов (т. е. не применять метод покупки, предусмотренный МСФО  (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»).

Разработчики новой редакции стандарта по результатам публичных обсуждений, начавшихся в 2012 году, пришли к выводу, что следует применять первый вариант (принципы МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса») при условии, что совместная деятельность отвечает определению бизнеса. Такой подход позволит обеспечить сопоставимость учетной информации по сделкам объединения бизнесов.

В результате текст МСФО (IFRS) 11 дополнился следующим пунктом:

«21А. Когда организация приобретает долю участия в совместной операции, деятельность которой представляет собой бизнес согласно определению данного термина в МСФО (IFRS) 3, она должна применить, в отношении своей доли, определяемой в соответствии с пунктом 20, все принципы, предусмотренные МСФО (IFRS) 3 и другими МСФО для учета объединения бизнеса, не противоречащие указаниям настоящего МСФО, и раскрывать информацию, которая требуется этими МСФО в отношении сделок по объединению бизнеса.....»

Применение положений МСФО (IFRS) 3   для компании-покупателя доли в совместной операции, являющейся бизнесом, означает применения метода покупки, который в свою очередь предполагает:

• оценку по справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, за некоторым исключением;
• признание затрат, связанных с приобретением, в качестве расходов, за исключением затрат на выпуск долговых или долевых ценных бумаг;
• признание отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, которые возникают при первоначальном признании приобретенных активов или обязательств;
• признание гудвила;
• проведение тестирования на обесценение единицы, генерирующей денежные средства, к которой был отнесен гудвил;
• раскрытие информации о сделке объединения бизнеса.

Указанный подход должен применяться и к сделкам приобретения дополнительных долей  участия в совместной операции, что означает оценку по справедливой стоимости приобретаемой дополнительной доли.

Обратите внимание, что поправки в отношении изменения учетного подхода к приобретению долей в совместных операциях жестко привязаны к понятию «бизнес». Согласно МСФО (IFRS) 3 под «бизнесом понимается интегрированная совокупность видов деятельности и  активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или какой-либо иной экономической выгоды, непосредственно инвесторами или другими собственниками, участниками или членами». Квалификация совместных операций в качестве бизнеса неизбежно потребует применения профессионального суждения от составителя финансовой отчетности.

Рассматриваемый документ «Учет приобретений долей участия в совместных операциях», вносящий поправки в МСФО (IFRS) 11 о необходимости применения принципов МСФО (IFRS) 3, может оказаться весьма затратным для компаний. По оценкам экспертов наибольшее влияние данные поправки окажут на компании сектора энергетики и приводных ресурсов, в силу того что в данных отраслях исторически используется организация деятельности в форме совместной деятельности.     

Поправки к МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38

Документ «Разъяснение допустимых методов амортизации» вносит изменения в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» в части регламентации методов амортизации, а именно:

• устанавливает «недопустимость применения метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован актив» для основных средств (п. 62А МСФО (IAS) 16 в новой редакции) и
• вводит «опровержимое допущение» в «ограниченных случаях» о «не допустимости» использования этого метода для амортизации нематериальных активов (п. 95А МСФО (IAS) 38 в новой редакции).

Чтобы понять суть нововведения, остановимся на подходах к установлению метода амортизации в МСФО. В отличие от российских учетных стандартов, содержащих закрытые перечни способов амортизации, в МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38 нет закрытого перечня способов амортизации, а есть общий подход к их установлению. Приведем цитату из МСФО (IAS) 16 «Основные средства»:

«60. Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива.
...
62. Для погашения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К ним относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции».

Другими словами, при формировании отчетности по МСФО компания вольна применять любой метод амортизации, который будет отражать «предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива». Именно понимание составителями и пользователями отчетности этой фразы вызывало у разработчиков стандартов большую обеспокоенность. Указанное «понимание» происходило зачастую в пользу достижения тех или иных показателей финансовой отчетности. Так, в ходе мониторинга применения МСФО было выявлено, что отдельные европейские компании применяли методы амортизации, основанные на выручке, и тем самым «сглаживали» финансовый результат за отчетный период, что представляло собой вуалирование финансовой отчетности, или, в зарубежной терминологии, применение инструментария креативного учета.  

В ходе опросов заинтересованных сторон, проводимых в 2011 году подразделением Фонда МСФО (IFRS Foundation) Комитетом по разъяснениям МСФО (IFRS Interpretations Committee), было принято решение о нецелесообразности применения метода амортизации на основе выручки для оценки потребления экономических выгод, заключенных в активе. Обсуждение изменений в части допустимых методов амортизаций велось при участии Европейской консультативной группы по финансовой отчетности (EFRAG), что позволило выработать «общеевропейскую» точку зрения по данному вопросу.

В конце 2012 года был выпущен предварительный проект рассматриваемых поправок (ED/2012/5), в котором разработчики пришли к выводам, что для основных средств есть все основания запретить применять данный способ амортизации, поскольку выручка, получаемая в результате деятельности с использованием актива, не отражает схему потребления будущих экономических выгод от использования актива. Такое утверждение основано на том, что выручка определяется множеством факторов, отличных от потребления заключенных в объекте основных средств экономических выгод. Так, на выручку влияют другие используемые ресурсы и процессы, деятельность по продаже, а также изменения объемов и цен продаж. На ценовую составляющую показателя продаж может влиять инфляция, политика в части предоставления скидок в первые годы продаж и прочие параметры, не имеющие отношения к способу потребления экономических выгод, заключенных в активе.

Именно такая позиция закреплена в окончательно принятом тексте МСФО (IAS) 16, дополнившая текст данного стандарта следующим абзацем:

«62A. Недопустимо применение метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован актив. Выручка, генерируемая в результате деятельности, в которой задействован актив, как правило, отражает факторы, отличные от потребления заключенных в данном активе экономических выгод. Например, на выручку влияют другие используемые ресурсы и процессы, деятельность по продаже, а также изменения объемов и цен продаж. На ценовой компонент выручки может влиять инфляция, которая не имеет отношения к способу потребления актива».

В отношении нематериальных активов разработчики стандартов были не столь категоричны, осознавая тот факт, что в некоторых (пусть и немногочисленных) случаях, метод амортизации, основанный на выручке, будет оправдан. Анализируемые Поправки вводят в текст МСФО (IAS) 38 следующее положение:

«98A. Существует опровержимое допущение, что применение метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован актив, не является допустимым. ... Данное допущение может быть опровергнуто лишь в ограниченных случаях:
(a) если нематериальный актив выражен как оценка выручки, как описано в пункте 98C; либо
(b) когда можно продемонстрировать, что выручка и потребление экономических выгод от нематериального актива в высшей степени взаимосвязаны».

Запрет неприменения метода амортизации, основанного на выручке для нематериальных активов, предусматривает исключения - «ограниченные случаи» - и сформулирован как «опровержимое допущение». Другими словами, компании надо очень постараться, чтобы опровергнуть это допущение и соответствовать обоим условиям «ограниченных случаев» одновременно.

Что касается первого условия «если нематериальный актив выражен как оценка выручки», то речь идет о ситуации, когда «преобладающим ограничивающим фактором, присущим нематериальному активу, является достижение порогового значения выручки». При этом в новой редакции стандарта указано, что такое положение должно быть указано в договоре на приобретение нематериального актива. Так в пункте 92С обновленной редакции МСФО (IAS) 38 приведены следующие примеры:

«...договор может предусматривать добычу золота на руднике до тех пор, пока общая совокупная выручка от продажи не составит 2 миллиарда д. е.....»

«...договор может предусматривать эксплуатацию платной дороги до тех пор, пока совокупная сумма сборов, полученных в результате ее эксплуатации, не составит 100 миллионов д. е.»

В стандарте монетарные суммы выражены в «денежных единицах (д. е.).

Второе условие о высокой степени корреляции выручки и потреблении выгод от нематериального актива не пояснено. Более того, в МСФО введен новый термин «высшая степень взаимосвязанности» (highly correlated), который ранее не встречался в других МСФО, но при этом не определен и в тексте нововведений.

По нашему мнению, рассматриваемые поправки к МСФО (IAS) 16 не окажут серьезных последствий на российские компании, поскольку большинство компаний, «воспитанных на ПБУ», не применяют методы амортизации основных средств, основанные  на показателях выручки при формировании отчетности по МСФО.

Поправки к МСФО (IAS) 38 в отношении существенного ограничения метода амортизации НМА, базирующихся на показателе «выручка», по оценкам ряда экспертов, окажут влияние лишь на медиа-услуги, индустрию развлечений и эксплуатацию платных дорог.

В тоже время, рассматриваемые изменения в очередной раз позволяют убедиться в намерении разработчиков МСФО создать и постоянно совершенствовать  систему стандартов формирования и представления финансовой отчетности, применение которых позволит  обеспечить информационные потребности существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев  и  прочих кредиторов  при  принятии  ими  решений.