Как избежать суммовых разниц в бухгалтерском учете?

Содержание

• Как избежать суммовых разниц в бухгалтерском учете?

Одним из распространенных способов минимизации потерь на временной ценности денежных средств является включение в условие договора о цене так называемой валютной оговорки. Валютная оговорка - это условие договора, согласно которому размер платежа ставится в зависимость от устанавливаемого сторонами сделки курса рубля к иностранной валюте (условным денежным единицам).

В п. 3 ст. 317 ГК РФ указывается, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом. При этом п. 1 названной статьи гласит: "денежные обязательства должны быть выражены в рублях". Вместе с тем в п. 2 ст. 317 ГК РФ говорится, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлена законом или соглашением сторон.

Установление цены в договоре в виде рублевого эквивалента валютных средств или условных денежных единиц (далее - валюта) не меняет валюты денежного обязательства, (т.е. той валюты, в которой оно выражено). Обязательство (п. 1 ст. 317 ГК РФ) и, соответственно, цена приобретаемых (продаваемых) по договору товаров (работ, услуг) остаются выраженными в рублях. Отличительной чертой сделок, цена которых имеет валютную привязку, является только специфика определения стоимости предмета сделки как суммы в рублях, эквивалентной определенной сумме в валюте на установленную дату.

В связи с тем, что между датами реализации товаров (работ, услуг) и оплаты их покупателем (заказчиком) у поставщика (подрядчика) с одной стороны, и датами приобретения (оприходования) товаров и оплаты их поставщику (подрядчику) у покупателя (заказчика) с другой стороны, образуется временной лаг, возникают разницы между рублевыми сумами, эквивалентными указанным в договоре величинам в валюте на эти даты.

У поставщика (подрядчика) - это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату реализации и суммой на дату оплаты товаров (работ, услуг) покупателем.

У покупателя (заказчика) - это разница между сумой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату оприходования товаров (работ, услуг) и суммой на дату оплаты их поставщику (подрядчику).

Возникновение суммовых разниц при осуществлении описываемых операций приводит к целому ряду неудобств, связанных со сложностью их отражения в учете и исчисления налогооблагаемых баз по ним. Поэтому очень важно понимать, что наряду с возможностью использования сторонами сделки условия о валютной оговорке существуют и другие способы, позволяющие также результативно избежать влияния на расчеты между хозяйствующими субъектами фактора нестабильности национальной валюты, но при этом не требующие выявления и отражения в бухгалтерском учете контрагентов суммовых разниц. К способам, направленным на защиту ценностного содержания денежного обязательства, помимо валютной оговорки, можно отнести:

• авансирование в размере 100% сделки, заключенной с условием о валютной оговорке;
• установление в договоре момента перехода права собственности на дату осуществления оплаты за товары.

Разберем каждый из указанных выше способов.

Авансирование сделки

При 100%-ой предоплате сделки, заключенной с условием о валютной оговорке, продажная (покупная) цена товаров (работ, услуг) не будет подвержена изменениям в зависимости от последующего колебания курса рубля, т.к. именно сумма предоплаты будет составлять цену сделки. Данное положение следует из предписаний ст. 317 ГК РФ, в которой указывается, что договорная цена продажи (приобретения) товаров на условиях валютной оговорки формируется на момент, указанный сторонами сделки (в данном случае на дату их оплаты).

Таким образом, если размер обязательства определяется на дату платежа, а расчеты осуществлены авансом, то суммовой разницы у контрагентов не возникает.

Пример

Организация А по заключенному с организацией Б договору поставки перечислила аванс в размере 100% в рублях в сумме, эквивалентной 1 200 долларов США (в т.ч. НДС - 20 %) по курсу ЦБ РФ на дату осуществления платежа. Оплата была произведена 15 июля, курс ЦБ РФ на эту дату составил 29,50 руб. за 1 долл. США. Организация Б произвела поставку материалов организации А 10 августа. Курс ЦБ РФ на эту дату составил:

• вариант 1: 30 руб. за 1 долл. США;
• вариант 2: 29 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете организации А будут сделаны следующие проводки:

Июль:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"

- 35 400 руб. (1200 * 29,50) - перечислен аванс.

Август:

Дебет 10 "Материалы"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 29 500 руб. - отражено поступление материалов;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 5900 руб. - отражен НДС по поступившим материалам.

Бухгалтер организации Б отразит ситуацию в учете так:

Июль:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 35 400 руб. - отражается получение аванса;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 5900 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса;

Август:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи"

- 35 400 руб. - отражается реализация материалов;

Дебет 90 "Продажи"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 5 900 руб. - начисляется задолженность бюджету по НДС;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 5 900 руб. - восстановлен НДС с полученного аванса.

Из рассмотренного примера видно, что как в организации А, так и в организации Б при определении цены сделки долларовый эквивалент пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на 15 июля (29,50 руб. за 1 долл. США), независимо от изменений курса рубля на дату отгрузки ценностей.

Пример

Используя данные предыдущего примера, предположим, что 15 июля был заплачен аванс в размере 50%, а другая часть денежных средств была перечислена 2 сентября, после получения материалов. Курс ЦБ РФ на 2 сентября составил:

• вариант 1: 31 руб. за 1 долл. США;
• вариант 2: 28 руб. за 1 долл. США.

Для наглядности примера, представим бухгалтерские записи организации А и Б в виде таблиц (таблица № 1 и № 2).

Таблица 1

Бухгалтерский учет в организации А

Таблица 2

Бухгалтерский учет в организации Б

Из рассмотренного примера видно, что избежать суммовых разниц можно только при 100%-ом авансе.

Момент перехода права собственности - на дату осуществления оплаты за товары

Если сторонами сделки в качестве момента перехода права собственности установлена оплата за товары, то суммовых разниц не возникает, т.к. даты отражения в бухгалтерском учете момента перехода права собственности (соответственно реализации - у продавца и принятия на балансовый учет - у покупателя) и их оплаты совпадают.

До момента перехода к покупателю права собственности полученные им ценности учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Общим правилом отражения товаров на забалансовых счетах является их учет в оценке, предусмотренной в договоре. Пунктом 14 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, установлено: "Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре". Аналогичные цены товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, должны быть указаны в приемо-сдаточных актах или в счетах-платежных требованиях.

В момент перехода к покупателю права собственности, ценности, учтенные ранее на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", списываются с него и приходуются на балансовый счет по учету соответствующего имущества в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности.

У продавца отгруженные ценности, по которым право собственности не перешло к покупателю, учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров). В момент признания выручки от продажи продукции (товаров) суммы, принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные", списываются с него в дебет счета 90 "Продажи".

Пример

Согласно условиям договора поставки организация А отгрузила 15 сентября организации Б товарно-материальные ценности на сумму 3 600 долл. США (в т.ч. НДС - 20%). В качестве момента перехода права собственности сторонами сделки установлена оплата за товары. Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на день оплаты ценностей. Оплата была произведена покупателем 10 октября.

Курс ЦБ составил:

• на 15 сентября 31 руб. за 1 долл. США;
• на 10 октября 30,50 руб. за 1 долл. США.

В организации А покупная цена реализованных товаров составляет 45 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете организации А будут сделаны следующие записи:

Сентябрь:

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары"

- 45 000 руб. - товары отгружены;

Октябрь:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 109 800 руб. - поступили денежные средства от организации Б в оплату отгруженных товаров;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи"

- 109 800 руб. - отражена реализация товаров;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 18 300 руб. - начислена задолженность бюджету по НДС;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 45 "Товары отгруженные"

- 45 000 руб. - списаны ранее отгруженные товары.

Бухгалтер организации Б отразит ситуацию в учете так:

Сентябрь:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятое на ответственное хранение"

- 111 600 руб. -поступили товары на ответственное хранение;

Октябрь:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"

- 109 800 руб. - оплата товара организации А;

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 111 600 руб. -списаны товары с ответственного хранения;

Дебет 41 "Товары"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 91 500 руб. - отражен переход ранее полученных товаров в собственность, на сумму товаров без НДС;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 300 руб. - на сумму НДС.