Лизинг: гражданско-правовые и налоговые аспекты

Понятие лизинга и правовая природа лизинговых отношений

Многие организации и предприниматели заинтересованы в развитии своей производственной базы, приобретении дорогостоящего оборудования или автотранспортных средств, но ограниченные финансовые возможности не позволяют единовременно отвлечь значительные денежные средства, а кредитные ресурсы банков не всегда доступны. В такой ситуации "спасательным кругом" зачастую является договор лизинга.

Длительное время лизинговые отношения не были регламентированы гражданским законодательством. Первым нормативным правовым актом в развитии лизинга в России стал Указ Президента РФ от 17.09.1994 № 1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности". В настоящее время договор лизинга регламентирован статьями 665-670 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Федеральный закон № 164-ФЗ).

В соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Согласно статье 19 Федерального закона № 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Договор лизинга является по своей правовой природе договором аренды. Поэтому лизинговую деятельность следует рассматривать, с одной стороны, как инвестиционную деятельность, а с другой - как арендные отношения. В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2005 № А36-182/2-04 судом сделан вывод о том, что отношения лизинга могут существовать как минимум в трех формах:

1. Аренда, не предполагающая выкуп имущества.
2. Аренда с выкупом имущества, при которой выкупные платежи входят составной частью в размер лизингового платежа.
3. Аренда, при которой выкупные платежи уплачиваются обособленно от лизинговых платежей.

Как правило, договоры лизинга, заключаемые российскими организациями, предусматривают выкуп имущества лизингополучателями по истечении договора лизинга.

Учитывая, что договор лизинга дает своим участникам возможность свободно согласовывать свои интересы и цели, на практике субъекты предпринимательской деятельности заключают договоры, акцентируя внимание на гражданско-правовой стороне сделки, зачастую не принимая в расчет налоговые последствия заключаемых сделок.

Лизинговый платеж: позиции Минфина России и судов

Наиболее серьезные проблемы с точки зрения налогообложения возникают у лизингополучателя, в том числе связанные с формированием расходов по уплаченным лизинговым платежам, и, как следствие, с порядком предъявления НДС, уплаченного лизингодателю в части лизингового платежа.

Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы нередко воспринимают договор лизинга как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный подход нашел отражение в письме Минфина России от 15.02.2006 № 03-03-04/1/113. Соответственно, лизинговый платеж рассматривается состоящим из двух частей - расходы по приобретению имуществ (выкупная стоимость) и вознаграждение лизингодателя (плата за аренду). Следует отметить, что в письмах Минфина России и ФНС России под выкупной стоимостью лизингового имущества понимаются затраты на приобретение объекта лизинга без учета стоимости услуг по лизингу.

С учетом изложенной выше позиции на расходы, учитываемые для целей налогообложения, могут быть отнесены только расходы по выплате вознаграждения лизингодателю (плата за аренду). Минфин России в письмах от 15.02.2006 № 03-03-04/1/113, от 24.04.2006 № 03-03-04/1/392, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/431 со ссылкой на пункт 5 статьи 270 НК РФ разъясняет, что:

Выкупная стоимость (расходы по приобретению) предмета лизинга формирует первоначальную стоимость имущества.

В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю. Данная позиция отражена в письмах Минфина России от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/174 и от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348.

Однако изложенный подход не основан на нормах действующего законодательства и, как правило, не находит поддержки в судах.

Понятие лизингового платежа приведено в статье 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Особое место в гражданско-правовом регулировании лизинговой деятельности, и, в частности, порядка формирования лизингового платежа, занимают Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, утвержденные Министром экономики РФ 16 апреля 1996 года.

Под лизинговыми платежами в данных Рекомендациях понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом.

В лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.

Расчет общей суммы лизинговых платежей (п. 2.2 Рекомендаций):

ЛП = АО + ПК + В + ДУ + НДС,

где:
ЛП - общая сумма лизинговых платежей;
АО - величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году;
ПК - плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение имущества - объекта договора лизинга;
В - вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;
ДУ - плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;
НДС - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя.

Из приведенных норм следует, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в соответствии с условиями лизинга, включающим в себя суммы на возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя, выкупную цену предмета лизинга.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. А согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Следует помнить, что в случае, если лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, то в налоговом учете часть лизингового платежа учитывается как амортизация основных средств, в том числе с учетом коэффициента ускоренной амортизации, а часть - как непосредственно лизинговый платеж в составе прочих расходов.

Для организаций и предпринимателей, применяющих УСН, право на отнесение лизинговых платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, предусмотрен подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Платежи по договору лизинга для целей налогообложения можно условно разделить на три категории:

• авансовый платеж;
• текущие лизинговые платежи;
• выкупной платеж (в зависимости от условий договора).

Основные платежи по договору лизинга составляют текущие лизинговые платежи, но значительную долю (10-30%) составляет авансовый платеж. Размер выкупного платежа может быть произвольным, от 1 рубля до нескольких миллионов, в зависимости от вида имущества и условий договора лизинга.

Вне зависимости от размеров и сроков уплаты практически в каждом платеже по договору лизинга встречаются "подводные камни".

1. Расходы лизингодателя по приобретению предмета лизинга в составе лизингового платежа

Анализ арбитражной практики показывает, что наиболее часто лизингополучатели и налоговые органы встречаются в судах для решения вопроса о правомерности отнесения лизингового платежа на расходы в части выкупной стоимости имущества, а также по вопросу правомерности предъявления к вычету НДС в части лизингового платежа.

Как правило, суды поддерживают позицию налогоплательщиков и рассматривают лизинговый платеж как единый платеж, вне зависимости определен или нет договором лизинга порядок расчет лизингового платежа. В ряде Постановлений ФАС Северо-Западного округа судами сделан вывод о том, что

В случае доказательства правомерности отнесения в состав расходов лизингового платежа возникает несомненное право плательщика НДС предъявить к вычету и суммы НДС, что неоднократного подтверждали суды различных федеральных округов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 № А05-18707/2005-19, 10.04.2006 № А05-18610/2005-31, Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2005 № КА-А40/9159-05).

2. Признание авансового платежа в расходах

Второй аспект, требующий пристального внимания с точки зрения налогообложения - момент признания расходов по авансовому платежу, предусмотренному по договору лизинга. Как правило, в договорах оговаривается размер и срок уплаты авансового платежа, не акцентируя внимания на моменте признания данного платежа в составе доходов у лизингодателя и, соответственно, расходов у лизингополучателя. Ряд российских организаций, осуществляющих лизинговую деятельность, указывают признаваемую часть авансового платежа в счетах-фактурах. Однако следует учесть, что счет-фактура является документом, необходимым для исчисления НДС, и не является документом, подтверждающим понесенные расходы для формирования затрат налогоплательщика. Иностранные фирмы счета-фактуры не выставляют, и лизингополучатели вынуждены признавать авансовый платеж для целей налогообложения в месяце окончания договора лизинга.

Представляется целесообразным в договорах лизинга предусматривать порядок признания авансового платежа. Например, в течение всего срока договора лизинга пропорционально текущим лизинговым платежам, либо равными долями.

3. Размер выкупного платежа (выкупной цены)

В отношении выкупного платежа (выкупной цены, выкупной стоимости) основной проблемой является отсутствие понятийного аппарата в отношении данного элемента договора лизинга. В Постановлении ФАС Московского округа от 28.02.2006 № КГ-А40/957-06-П под выкупной стоимостью предмета лизинга понимается его остаточная стоимость с учетом амортизации на момент истечения срока договора лизинга.

Минфин России рассматривает остаточную стоимость предмета лизинга на момент окончания договора в качестве выкупной цены или выкупного платежа. Большая часть заключаемых в настоящее время договоров лизинга предусматривает переход права собственности к лизингополучателю по полностью самортизированному имуществу.

Соответственно, выкуп имущества может осуществляться по минимальной цене. В письме Минфина России от 15.02.2006 № 03-03-04/1/113 указано, что

По мнению автора, для более четкого разграничения факта использования имущества в рамках лизинговых (арендных) отношений и момента перехода права собственности к лизингополучателю целесообразно в договоре лизинга предусмотреть необходимость заключения договора купли-продажи с указанием выкупной стоимости имущества. Возможность заключения договора купли-продажи не противоречит действующему гражданскому законодательству и предусмотрена указанными выше Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей.

4. Совпадение продавца и лизингополучателя в рамках одного лизингового правоотношения

Следующий важный момент, вызывающий повышенное внимание налоговых органов - заключение договора возвратного лизинга, т. е. в случае, если продавец и лизингополучатель совпадают в рамках одного лизингового правоотношения.

Например, при проверке ООО налоговый орган исходил из того, что совпадение продавца лизингового имущества и лизингополучателя в одном лице противоречит существу лизинговых отношений. Судом указанный довод отклонен со ссылкой на пункт 1 статьи 4 Федерального закона № 164-ФЗ, согласно которому продавец лизингового имущества может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в рамках одного лизингового правоотношения (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2006 № А56-923/2005, от 28.09.2005 № А05-5989/2005-22).

5. Предметом лизинга является дорогостоящее имущество

В завершение к вышесказанному необходимо добавить, что налоговые органы при проведении проверок организаций-лизингополучателей также уделяют внимание добросовестности лизингодателей, что особенно характерно для специалистов налоговых органов г. Москвы, и стоимости получаемого имущества.

В части приобретения в рамках исполнения договора лизинга дорогостоящего оборудования (транспортных средств) значимым является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 № А56-4728/2005, в котором судьи указали, что:

Таким образом, заключая договор лизинга, руководитель организации или предприниматель должны учитывать не только гражданско-правовые аспекты сделок, но и их налоговые последствия, а также быть готовы отстаивать понесенные расходы, связанные с уплатой лизинговых платежей в суде. Анализ существующей арбитражной практики показывает, что решения по рассмотренным в судах спорам в части налогообложения лизинговых операций, как правило, вынесены в пользу налогоплательщика.