Момент определения налоговой базы по НДС: спорные аспекты

Определение налоговой базы с сумм предварительной оплаты (авансовых поступлений)

В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ (далее - Закон 119-ФЗ) были внесены изменения в статью 162 НК РФ, которыми из состава налоговой базы по НДС были исключены предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 данной статьи суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Однако данная поправка не принесла никакого облегчения налогоплательщикам, поскольку обязанность по уплате НДС с сумм предоплаты все равно в НК РФ осталась: параллельно Законом 119-ФЗ были внесены поправки в пункт 1 статьи 154 НК РФ, которым предусмотрена обязанность по исчислению налоговой базы в случае получения оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Изначально складывалось ощущение, что с 01.01.2006 в части исчисления налоговой базы по НДС с сумм предоплаты ничего не изменилось.

Однако изменение произошло и, с точки зрения налоговых последствий, очень серьезное.

В первую очередь хочется изначально исключить различные варианты толкования понятий "аванс" и "предварительная оплата". В практике применения НК РФ встречались судебные акты, в которых правоприменители находили данным понятиям специфические значения в налоговых правоотношениях. Однако Конституционный Суд РФ в Определении от 30.09.2004 № 318-О достаточно четко высказался по вопросу квалификации понятия "аванс":

Позиция КС РФ получила развитие при рассмотрении дел ВАС РФ, который в постановлении от 22.11.2005 № 7819/05 указал, что для квалификации средств в качестве предварительной оплаты необходимо оценить моменты поступления указанной предоплаты и состоявшихся в счет нее отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг (независимо от того, произошли ли указанные события в рамках одного или разных налоговых периодов).

Необходимо отметить, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ (до 01.01.2006) в состав налоговой базы подлежали включению суммы авансовых платежей. В соответствии же с пунктом 1 статьи 154 НК РФ в состав налоговой базы включаются суммы частичной оплаты.

Исходя из взаимосвязанного толкования положений статей 485-487 и 861-862 ГК РФ, следует вывод, что под платежом понимается получение в счет оплаты денежных средств в наличной или безналичной форме. Поэтому при получении до 01.01.2006 в качестве предварительной оплаты любого имущества (имущественных прав) кроме денег, обязанность по начислению НДС отсутствовала. С данной точкой зрения в конце концов согласился и Минфин России (письма от 08.07.2005 № 03-04-11/146 и от 15.11.2005 № 07-05-06/301).

Новая же редакция НК РФ, сохранив идею о налогообложении авансовых поступлений, сделала перечень активов, поступающих в качестве таковых, открытым. Это связано с тем, что пункт 1 статьи 154 НК РФ оперирует понятием "оплата". Применительно и к ГК РФ, и к НК РФ под оплатой понимается прекращение обязательства любым способом. В соответствии со статьями 485-487 ГК РФ по договору купли-продажи может быть предусмотрен способ оплаты приобретаемых товаров на условиях предварительной оплаты. Однако в соответствии со статьями 407-419 ГК РФ любое обязательство, возникшее вследствие договорных отношений, может быть прекращено указанными способами. Статьей 408 ГК РФ среди таковых предусмотрен способ прекращения обязательства путем исполнения обязательства. Применительно к обязательству по предоплате таковое подлежит исполнению путем перечисления соответствующей суммы денежных средств. Вместе с тем статьей 409 ГК РФ прекращение обязательства возможно и путем предоставления отступного, в частности, когда обязательство покупателя по передаче денежных средств прекращается путем передачи им иного имущества (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102). Поскольку в данном случае обязательство по предоплате будет прекращено, следует вывод, что продавцом по такой сделке получена частичная (а может быть и полная) оплата в счет предстоящих поставок товаров. Данные выводы в полной мере могут быть распространены и на правоотношения выполнения работ и оказания услуг. В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, при получении предварительной оплаты, в том числе неденежным способом, у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению налоговой базы по НДС в общеустановленном порядке.

ФНС России приходит к аналогичному выводу (письмо от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@). Необходимо отдать должное ФНС России, которая подчеркивает, что получение предварительной оплаты поверенным (комиссионером, агентом) порождает обязанность по уплате НДС с момента получения денежных средств именно указанными лицами, поскольку в соответствии со статьями 974 (в совокупности со статьей 185), 996 и 1011 ГК РФ право собственности на вещи, полученные от доверителя, комитента или принципала и для указанных лиц, являются их собственностью. Вследствие этого данные средства подлежат включению в состав налоговой базы по НДС в момент получения исполнителями по посредническим договорам, то есть по дате документа, указанного в отчете посредника, но не по дате самого отчета.

Вследствие вышеизложенного у налогоплательщиков стала возникать проблема финансового планирования. Использование схем неденежных расчетов при получении предварительной оплаты для получателя оборачивается обязанностью по уплате НДС с полученной суммы. Однако уплата налога может быть произведена исключительно денежными средствами, вследствие чего продавец, получив неденежную предоплату, вынужден изыскивать дополнительные финансовые источники для внесения в бюджет суммы НДС. Такой механизм неизбежно снижает рентабельность данных сделок.

Отметим, что заключение договоров мены не решает данной проблемы, поскольку в соответствии со статьей 569 ГК РФ стороны договора могут передавать обмениваемые товары неодновременно, что приведет к тому, что у стороны, получающей встречное предоставление ранее своей отгрузки, также возникает событие по получению предоплаты. Данный вывод полностью согласуется с пунктом 2 статьи 567 ГК РФ, который распространяет на отношения мены положения ГК РФ о купле-продаже.

Вместе с тем выход из сложившейся ситуации все-таки есть. В пункте 4 Информационного письма от 24.09.2002 № 69 Президиум ВАС РФ подчеркивает, что договор мены считается таковым только в том случае, если стороны обязуются произвести обмен товарами (вещами). Как только данная обязанность заменяется (новируется) обязанностью по оплате товаров, взаимоотношения сторон регулируются положениями ГК РФ о купле-продаже. Таким образом, задача продавца состоит в том, чтобы исключить обусловленность передаваемых товаров встречным предоставлением от покупателя других товаров. Данная проблема может быть решена путем заключения встречных договоров купли-продажи, предусматривающих различные сроки поставки. Поскольку данные договоры являются самостоятельными сделками, встречное движение товаров не может рассматриваться в качестве предварительной оплаты. В дальнейшем стороны могут прекратить взаимные обязательства, вытекающие из встречных договоров купли-продажи, любым способом, предусмотренным ГК РФ, в том числе путем проведения зачета взаимных требований. При осуществлении гражданско-правовых сделок подобным образом у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС со стоимости товаров, поступивших ранее, чем состоялась отгрузка по встречному договору купли-продажи.

Влияние перехода права собственности на момент возникновения обязанности по формированию налоговой базы по НДС

Вопрос о влиянии момента перехода права собственности на момент формирования налоговой базы по НДС всегда весьма активно рассматривался налогоплательщиками, поскольку последние стараются найти некие варианты оптимизации налоговых обязательств по НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Необходимо отметить, что статья 167 НК РФ определяет момент формирования налоговой базы, однако с точки зрения положений части первой НК РФ (ст. 38 и 54 НК РФ) налоговая база как элемент налога является производной от объекта налогообложения. Объект налогообложения НДС предусмотрен статьей 146 НК РФ, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 которой объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг). Понятие реализации раскрывается в статье 39 НК РФ: таковой признается передача права собственности на реализуемые товары. В соответствии же со статьей 223 ГК РФ право собственности на отчуждаемое имущество переходит с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, может моделироваться ситуация, при которой переход права собственности происходит после получения оплаты за реализуемые товары. Вследствие этого возникает следующая ситуация: поступление оплаты порождает налоговую базу по НДС (ст. 167 НК РФ), однако при этом не происходит передача права собственности, то есть отсутствует объект налогообложения (ст. 39 и 146 НК РФ).

Сторонники одного из подходов к решению данной коллизии предлагают не уплачивать НДС до тех пор, пока не возникнет объект налогообложения, поскольку именно с наличием объекта налогообложения связывается обязанность по уплате налога. Вместе с тем в практике уже возникала схожая коллизия. Речь идет о нашумевшем "деле КАМАЗа".

Предметом рассмотрения по данному делу стала позиция налогоплательщика, которая состояла в отсутствии обязанности по уплате НДС с сумм полученных авансов. Доводы налогоплательщика состояли в том, что на момент получения аванса право собственности на товары, в счет оплаты которых поступают средства, не перешло к приобретателю, вследствие чего не возникало реализации, что исключает наличие объекта налогообложения. Изначально подобная позиция была поддержана ФАС ПО (постановление от 04.07.2002 № А65-17805/2001-СА3-9к).

Однако в дальнейшем высшие судебные инстанции не поддержали позицию налогоплательщика, согласившись с выводами налогового органа о необходимости начисления НДС с полученной предварительной оплаты. Впоследствии постановление ФАС ПО было отменено постановлением Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 № 12359/02, в котором ВАС РФ фактически указал на то, что обязанность по уплате НДС с сумм авансовых платежей предусмотрена законом, вследствие чего подлежит безусловному исполнению. Более того, ВАС РФ обратил внимание на то, что при уплате НДС с авансов не происходит уплата налога в большем размере, поскольку в дальнейшем соответствующие суммы НДС на основании статей 171 и 172 НК РФ включаются в состав налоговых вычетов.

По существу аналогичные доводы были изложены и КС РФ при вынесении ряда Определений по данной проблематике (Определения от 04.03.2004 № 147-О и № 148-О; Определение от 25.01.2005 № 32-О).

Таким образом, высшие судебные инстанции указали на то, что для целей исчисления НДС в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговая база в том или ином налоговом периоде может не совпадать со стоимостным выражением объекта налогообложения.

Рассмотренная судебными инстанциями ситуация с неуплатой НДС при возникновении налоговой базы, но при отсутствии объекта налогообложения полностью может быть экстраполирована на проблему, вынесенную в заглавие, поскольку она строится на тех же аргументах.

В связи с этим хотелось бы предостеречь налогоплательщиков, до сих пор вынашивающих планы использования указанного способа "оптимизации" НДС, поскольку судебная перспектива подобного спора с высокой долей вероятности предсказуема.

Отгрузка: когда же она возникает?

С момента появления в НК РФ понятия "отгрузка" налогоплательщики обречены на поиски легального толкования указанного термина. При всей кажущейся очевидности, выводы, проистекающие из термина "отгрузка", возникают самые различные.

Лучшим примером тому является письмо, в котором ФНС России вообще абстрагировалась от анализа понятия "отгрузка", лишь определяя правила установления даты отгрузки (письмо от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@). При этом делаются ссылки исключительно на правовые акты, регулирующие вопросы бухучета.

Благодаря подобным формулировкам сохраняется идейная основа для тезиса о том, что "отгрузка" является исключительно бухгалтерским термином, вследствие чего обязанность по уплате НДС должна возникать при оформлении первичного документа, подтверждающего факт хозяйственной деятельности. Если исходить из "бухгалтерского" подхода, то обязанность по начислению налога возникает в момент физической передачи имущества между указанными лицами, то есть до момента передачи данного имущества его приобретателю. Продолжая рассуждать подобным образом, в итоге можно придти к выводу, что перемещение имущества с одного склада на другой, расположенный в другом районе города, также приводит к обязанности по начислению НДС, поскольку в данном случае также оформляется первичный бухгалтерский документ - накладная на внутреннее перемещение.

Но здесь необходимо вспомнить о статье 11 НК РФ, которая обязывает участников налоговых правоотношений толковать термины, используемые в НК РФ и раскрываемые в последнем, в том значении, которое придается им в соответствующей отрасли права.

Термин "отгрузка" может быть истолкован посредством инструментария гражданского законодательства. В соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Пункт 1 статьи 509 ГК РФ указывает на то, что законодатель отождествляет такие понятия как "передача" и "отгрузка". Исходя из анализа указанных статей ГК РФ, можно сделать следующие выводы:

• понятия "передача" и "отгрузка" тождественны;
• передача (отгрузка) может осуществляться только в адрес покупателя (то есть лица, которое приобретает право собственности на отгружаемые товары).

Таким образом, применяя указанные выводы к описанной выше ситуации комиссионной торговли, можно констатировать, что обязанность по начислению НДС возникает не в момент физической передачи товаров в адрес поверенного (комиссионера, агента), а в тот момент, когда указанные лица осуществляют передачу товаров в адрес приобретателя. Это связано с тем, что в момент передачи товаров в адрес поверенного (комиссионера, агента) участники данной сделки не преследуют цели по отчуждению имущества в пользу указанных лиц, поскольку в соответствии с уже упоминавшимися статьями 974 (в совокупности со статьей 185), 996 и 1011 ГК РФ право собственности на переданное имущество по-прежнему сохраняется за доверителем (комитентом, принципалом). Передача поверенным (комиссионером, агентом) имущества приобретателю является отгрузкой в смысле ГК РФ и НК РФ, поскольку предполагает передачу права собственности приобретателю данного имущества. Но при этом необходимо помнить, что исчисление налоговой базы должно производиться на дату отгрузки товаров в адрес приобретателя посредником (в соответствии с датой первичного документа, оформленного при такой передаче), а не на дату составления отчета посредника.

Вместе с тем, исходя из описанных выше положений ГК РФ, возникает необходимость определения даты отгрузки в зависимости от условий договора.

ФНС России в письме от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ косвенно отвечает на данный вопрос, указывая, что "...датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи)...". При этом, практически полностью процитировав пункт 1 статьи 224 ГК РФ, ФНС России не сделала ни одной ссылки на указанные положения ГК РФ.

Исходя из пункта 1 статьи 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (ФНС России почему-то забыла процитировать данную оговорку).

Данная оговорка в пункте 1 статьи 224 ГК РФ имеет очень большое значение с точки зрения влияния гражданско-правовых отношений на налоговые. Выше приведены аргументы в пользу того, что под отгрузкой должна пониматься передача товаров приобретателю. В то же время стороны при заключении договора могут включить оговорку, в соответствии с которой продавец принимает на себя обязательство по доставке предмета сделки по указанному приобретателем адресу. При подобной оговорке в договоре общее правило, предусмотренное абзацем первым пункта 1 статьи 224 ГК РФ, применяется с учетом абзаца второго этого же пункта, который говорит о том, что вещь считается врученной (переданной) с момента поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если продавец принимает на себя обязательство по доставке продаваемого товара в адрес покупателя, то с учетом статьи 224 ГК РФ передача товара считается состоявшейся с момента, когда товар фактически доставлен (передан) покупателю или указанному им лицу. Соответственно, передача (отгрузка) товара в правовом смысле слова состоится несколько позднее, нежели физическое выбытие отчуждаемого имущества из владения продавца. Таким образом, гражданско-правовые оговорки относительно правил передачи (отгрузки) отчуждаемого имущества влияют на момент возникновения налоговой базы по НДС, позволяя уплачивать налог в более поздний налоговый период. При этом хотелось бы напомнить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 459 ГК РФ по общему правилу риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Следовательно, применяя гражданско-правовые оговорки в целях оптимизации налоговых обязательств, необходимо помнить и о возможных неблагоприятных гражданско-правовых последствиях, которые требуют определенного договорного регулирования.