Налог на прибыль: МСФО (IAS) 12

Принятие и изменения МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"

Англо-американская учетная модель, основывающаяся на принципе приоритета экономического содержания отражаемых фактов над их юридической формой, в частности, предполагает возможность несовпадения величин бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, которая становится реальностью в отчетности компаний: с одной стороны, есть величина финансового результата до вычета налогов, исчисленного по примененной учетной методологии, а с другой, не совпадающие с ней величины обязательств компании по налогу на прибыль и соответствующие им платежи в бюджет. Такое информационное несоответствие, не облегчающее понимание отчетности ее пользователями, привело к идее обособленного представления показателей, связанных с уплатой фирмой налога на прибыль, и в рамках системы МСФО это привело к появлению стандарта, регулирующего показатели, связанные с налогом на прибыль. Данный стандарт ввел дополнительный расход по отложенным налогам, рассчитываемый на основании так называемых «временных разниц» между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылями, которые определяются тем, что доходы и расходы при расчете налогооблагаемой и бухгалтерской прибылей признаются в учете в разные моменты времени.

Общий смысл методологии учета налога на прибыль, определяемой МСФО, состоит в следующем: налог на прибыль представляет собой статью расхода, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, которая разделяется на две составляющие - текущий налог и отложенный (отсроченный) налог. Под текущим налогом понимается сумма налогов на прибыль, подлежащих оплате (или возмещаемых) относительно налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за отчетный период. В бухгалтерском балансе отражается неоплаченная часть обязательства или предварительные платежи. Отложенный налог определяется расхождением между величинами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Переход к новому методу был принят Советом МСФО в 1996 году и вступил в силу в 1998 году. Это было связано с общим характером методологических изменений МСФО, где основной отчетной формой стал отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс), а статьи доходов и расходов отчета о совокупной прибыли в основном измеряются динамикой активов и пассивов баланса, как определяется в «Принципах» МСФО. Исходя из этого, величина отложенного налога может представлять собой либо расход, либо доход, в зависимости от характера изменений в течение отчетного периода отложенных налогов в обязательствах и активах. Таким образом, МСФО определяет статью отложенных налогов в отчете о прибылях и убытках (в отчете о совокупной прибыли) по балансу, а не за счет отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской (до вычета налогов). Метод носит название «метод обязательств», и опирается на расчет и признание балансовых показателей отложенных налогов.

Согласно МСФО, вне зависимости от срока погашения обязательств (активов) к отложенным налогам метод дисконтирования расчетных значений для получения приведенной стоимости не применяется. Отложенные налоги в пассиве или активе отражаются как долгосрочные статьи. Представление отложенных налогов в качестве оборотного капитала стандартом запрещено.

Рассмотрим содержание определяемого МСФО (IAS) 12 «метода обязательств» более подробно.

Сущность "метода обязательств" и его отличия от предписаний ПБУ 18/02

В целом идея учета отложенного налога на прибыль хорошо знакома нашим коллегам по ПБУ 18/02. Необходимость отражения отложенных налогов в отчетности российских организаций, в общем-то, и возникла как следствие изменений в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету, связанных с процессом «перехода к МСФО». Вместе с тем, за основу при разработке отечественного ПБУ 18/02 был взят метод учета отложенных налогов, который МСФО уже давно не используется. Трансформировавшись в предписания российского нормативного документа, «старый» метод МСФО получил совершенно новое звучание. И сегодня сложившаяся ситуация состоит в том, что предписания ПБУ 18/02, сформированные под влиянием методологии учета отложенных налогов МСФО, существенно отличаются от методологии учета налога на прибыль, определяемой действующим МСФО (IAS) 12. Отсюда разговор о «методе обязательств» МСФО (IAS) 12 нам следует начать с того, что определить содержание общих положений по учету отложенных налогов действующей редакции ПБУ 18/02.

Методология учета отложенных налогов, определяемая ПБУ 18/02, основана на принципе сопоставления двух величин - прибыли бухгалтерской (до вычета налога на прибыль) и прибыли налогооблагаемой. Величина первой определяется в соответствии с предписаниями нормативных документов по бухгалтерскому учету, второй - согласно нормам налогового законодательства. Но и первая, и вторая определяют показатели бухгалтерской отчетности: прибыль отчетного периода и обязательство организации по уплате в бюджет налога на прибыль.

Расхождения оценок бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли определяются предписаниями действующих нормативных актов в области бухгалтерского учета и могут быть раскрыты через определение так называемых постоянных и временных разниц. Согласно пункту 4 ПБУ 18/02, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

«формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов»; и

«учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов».

Под временными разницами (п. 8 ПБУ 18/02) понимаются «доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах». Соответственно, именно «временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль» (п. 9 ПБУ 18/02), то есть «суммы, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах» (там же).

В свою очередь ПБУ 18/02 временные разницы «в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток)» подразделяет на вычитаемые временные разницы, и налогооблагаемые временные разницы. Соответственно, первые «при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах»; вторые - «приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах» (п. 11, 12 ПБУ 18/02).

Соответственно, отражение в бухгалтерской отчетности действительных обязательств по уплате налога на прибыль наряду с величиной финансового результата по данным финансового учета организации требует включения в состав активов и пассивов «отложенных налоговых активов» и «отложенных налоговых обязательств».

Согласно пунктам 14 и 15 ПБУ 18/02, «под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах», а «под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

Предписываемая ПБУ 18/02 методология предполагает определение так называемого «условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль» как суммы псевдообязательства по налогу, исчисляемого по величине учетной прибыли (убытка). Согласно пункту 20 ПБУ 18/02, «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату».

Таким образом, метод учета налога на прибыль, определяемый ПБУ 18/02, строится на последовательных корректировках величины обязательства по уплате налога, которое имело бы место, если бы налог уплачивался с суммы бухгалтерской прибыли, отражаемой в финансовой отчетности. Суммы фактических налоговых обязательств, исчисляемые в соответствии с нормами НК РФ, вводятся в данные финансового учета, формируя новые статьи активов и пассивов. При этом, фактически, бухгалтерский баланс меняется на основе корректировок, требующихся для составления отчета о прибылях и убытках. В данном случае соответствие информации об отложенных налоговых активах и обязательствах общей картине финансового положения фирмы, представляемого в ее бухгалтерском балансе, является весьма и весьма условным. В частности, это объясняется общим несоответствием реализуемых в ПБУ 18/02 положений МСФО, пусть уже и устаревших для их новой редакции, с общим подходом к признанию активов и обязательств, отраженным в отечественных нормативных актах.

В отличие от рассмотренного выше метода (который носил в прежнем МСФО название «отсрочки»), «метод обязательств», предписываемый действующим МСФО (IAS) 12, ориентируется на содержание отчета о финансовом положении (бухгалтерского баланса). Основная цель данного метода учета налога на прибыль состоит в том, чтобы представить ожидаемые фактические налоги (или экономию на налогах), подлежащие оплате (или возмещению) в текущем и будущим отчетных периодах, как обязательства (или активы) по налогу на прибыль в отчете о финансовом положении. Здесь представление информации о налоге на прибыль в бухгалтерской отчетности соотносится с общими положениями МСФО по признанию активов и обязательств. Цель реализации данного метода состоит в том, чтобы представить данные о налоге на прибыль как неотъемлемую часть общей картины финансового положения фирмы, раскрываемую в ее балансе.

Напомним, что согласно общим определениям, которые даются в «Принципах» МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получение экономической выгоды в будущем. Обязательства, согласно МСФО - это существующая обязанность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Таким образом, в самих правилах признания активов и обязательств содержится указание на то, что отчитывающаяся компания предполагает возместить либо погасить балансовую сумму этого актива или обязательства. Следовательно, если ожидаемые возмещения, вероятно, вызовут иные налоговые последствия, чем дают основание ожидать балансовые оценки активов и обязательств, отчетность должна содержать дополнительную информацию о налоге на прибыль. Это фактически означает необходимость составить бухгалтерский баланс по налоговым правилам и сравнить его постатейно с отчетной формой баланса.

В отличие от ПБУ 18/02, в основе определения временных разниц МСФО (IAS) 12 лежит так называемая «налоговая база» статей баланса.

Налоговая база актива или обязательства - это его оценка, рассчитанная в соответствии с нормами налогового законодательства, иными словами - его оценка для целей налогообложения. Стандарт определяет, что «налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах». Налоговая база актива - «величина, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости».

Так, если налоговое законодательство запрещает переоценку какого-либо вида актива, например, ОС, а в финансовом учете такая переоценка проводится, то после того, как актив будет переоценен, их (основных средств) налоговая база будет равна остаточной стоимости до переоценки. Если в уменьшение налогооблагаемой прибыли можно списать только часть стоимости актива, отраженного в бухгалтерском балансе, то именно величина оценки актива, которая может уменьшить налогооблагаемую прибыль, будет его налоговой базой.

Если оценка активов превышает налоговую базу, а обязательства оказываются ниже налоговой базы, и эти разницы не являются постоянными, то решается вопрос о признании обязательств по отложенным налогам. И наоборот, если активы ниже налоговой базы, а обязательства выше налоговой базы, и эти разницы не являются постоянными, то решается вопрос о признании  активов по отложенным налогам. Ежегодный пересмотр отложенных налогов рассматривается как предварительная оценка обязательства (или актива), которая может быть подвержена изменениям при установленной законом перемене значения налоговой ставки, или как действия организации, изменяющие ее способ извлечения прибыли. То есть при этом необходимо принять во внимание эффект принятых законом будущих изменений налоговых ставок, рассчитывая налоговые оценочные обязательства текущего периода. Они применяются относительно временных разниц, когда таковые изменяют свое значение.

Метод обязательств, устанавливаемый действующим МСФО (IAS) 12, рассматривается как более простой для применения по сравнению с методом определения отложенных налогов путем сравнения статей отчета о прибылях и убытках с компонентами налогооблагаемой прибыли. Кроме того, он отвечает требованиям «Принципов» МСФО и требует признания обязательств или активов по отложенным налогам, которые показывают будущие потоки денежных средств, обусловленные подлежащим оплате налогам (или приемлемую выгоду в связи с экономией на налогах), рассчитанные довольно точно, насколько это возможно. Эти признанные обязательства (или актив) отражаются в отчете о финансовом положении в конце периода. Прирост или сокращение обязательств (или активов) по отложенным налогам по сравнению с признанными показателями на начало периода является расходом по отложенным налогам или выгодой (доходом), которой отражается в отчете о совокупной прибыли за текущий отчетный период.

Тем не менее, при применении метода обязательств должны быть учтены некоторые сложности, требующие профессионального суждения. К ним относятся:

• измерение активов и обязательств по налоговым правилам;
• анализ временных разниц;
• выявление постоянных разниц;
• анализ перенесения операционных убытков;
• определение справедливой стоимости активов и обязательств при объединении бизнеса;
• расчет оценочных обязательств и резервов под обесценение по налоговым правилам;
• анализ эффекта изменения налогового законодательства и изменения деятельности самой организации;
• анализ распределения налогового бремени корпорации;
• учет предусмотренных МСФО (IAS) 12 исключений к общим правилам и, возможно, многое другое.

Измерение налогового расхода

Расход по отложенному налогу возникает за счет динамики отложенных обязательств (активов) во время отчетного периода. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 необходимо определять на конец отчетного периода значение отложенного налога в форме оценочного обязательства или актива. Обязательства (или активы) по отложенным налогам представляют собой суммы налогов на прибыль, подлежащих оплате (или экономии) в будущих периодах относительно существующих на отчетную дату временных налоговых разниц.

Стандарт требует, чтобы организация учитывала налоговые последствия операций так же, как она учитывает сами эти операции. Это правило обеспечивает методологическое единство при отражении хозяйственных фактов, ведь налоговые последствия составляют неотъемлемый элемент любой сделки, и отличия методов представления данных о ее налоговых последствиях от методов учета ее прочих компонентов способно ввести пользователей учетных данных в заблуждение. Таким образом, любые налоговые последствия, относящиеся к операциям, признанным в составе прибыли или убытка, также должны признаваться в составе прибыли или убытка (либо в составе прочих статьях совокупной прибыли). Если в будущем по какой-либо статье баланса при ее списании налогооблагаемая прибыль окажется выше бухгалтерской, то возникает налогооблагаемая временная разница, и необходимо признать обязательство по отложенным налогам. Если, наоборот, в будущем по какой-либо статье баланса при ее списании налогооблагаемая прибыль окажется ниже бухгалтерской, то возникает вычитаемая временная разница, и необходимо признать актив по отложенным налогам. При этом не учитываются постоянные разницы, которые не будут влиять на величину налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах, и соответственно, не создают необходимость в признании отложенных налогов.

Таким образом, стандарт определяет обязательства по отложенным налогам как «суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц», а активы по отложенным налогам как «суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении: (a) вычитаемых временных разниц; (b) перенесенных неиспользованных налоговых убытков; (c) перенесенных неиспользованных налоговых кредитов».

Согласно оценочным обязательствам по МСФО (IAS) 12, расход по отложенным налогам текущего периода включает эффект изменения налоговых ставок в текущем отчетном периоде, на которые корректируются вступительные остатки по отложенным налогам.

Причины возникновения временных разниц

Временные разницы могут возникнуть по многим статьям баланса, суть их состоит в том, что они со временем исчезают, оказывая влияние на налогооблагаемую прибыль. Временные разницы определены таким образом, чтобы включать все различия между налоговой базой и бухгалтерскими значениями актива и пассива, если эти разницы приведут к дополнительным налогооблагаемым суммам или подлежащим вычету суммам в будущих отчетных периодах.

Примерами временных разниц, которые учитываются в МСФО (IAS) 12, являются следующие:

1. Доход, признанный в финансовой отчетности раньше, чем в налоговых целях.  В качестве примера можно привести ситуации признания выручки без перехода права собственности методом попроцентного завершения, доходы по финансовым инструментам. Такие временные разницы приводят к признанию обязательств по отложенным налогам.

2. Доход, признанный в налоговых целях раньше признания в финансовых отчетах. К этим статьям относятся определенные типы выручки: предварительно оплаченный рентный доход и выручка по договору обслуживания, и возникают вычитаемые временными разницы, что приводит к признанию активов по отложенным налогам.

3. Расходы, которые вычитаются в налоговых целях до их признания в бухгалтерской отчетности. К таким расходам относятся методы ускоренной амортизации или более короткие сроки полезного использования в налоговых целях, в то время как линейная амортизация или более длительные сроки полезного использования применяются для целей финансовой отчетности. Такие статьи создают временные налогооблагаемые разницы и дают начало обязательствам по отложенным налогам.

4. Расходы, которые отражены в финансовой отчетности до признания в налоговых целях. К таким расходам могут относиться гарантийные затраты, признание оценочных обязательств, резервов под обесценение статей активов. Эти расходы создают временные вычитаемые разницы, и соответственно, обеспечивают признание активов по отложенным налогам.

5. Переоценка активов в целях финансовой отчетности, не учитываемая в налоговых целях. Это относится к биологическим активам, инвестиционной недвижимости, финансовым инструментам, основным средствам, учитываемым по справедливой стоимости. Признание отложенных налогов должно быть выполнено, даже если у организации нет намерения избавиться от данных.

6. Составление бухгалтерской отчетности с поправкой на гиперинфляцию или увеличение налоговой базы актива в связи с индексацией актива на эффект инфляции.

7. Переоценка активов приобретенной компании по справедливой стоимости, введение в бухгалтерскую отчетность непризнанных ранее активов (например, торговой марки) создает обязательства по отложенным налогам. Если в баланс вводятся  условные обязательства, учитываемые ранее за балансом, то это влечет за собой признание активов по отложенным налогам.

Можно привести примеры временных разниц, обусловленных другими обстоятельствами, в частности, отражением в бухгалтерской отчетности финансовой аренды, возвратной аренды, отражением первоначальной стоимости по дисконтированному значению, применением в налоговом учете кассового метода и т. п.

Признание обязательств по отложенным налогам объясняется существованием налогооблагаемых временных разниц, если они не возникли в связи с признанием гудвила*, амортизации гудвила, первоначальным признанием активов, которое не оказывает влияния на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль и не обусловлено операцией объединения бизнеса.

Примечание:
*  Подробнее о гудвиле читайте статью Я.В. Соколова на сайте - /document.jsp?ID=806.

При признании актива по отложенным налогам, то здесь действуют те же правила, но должна возникнуть вычитаемая временная разница. Помимо этого, признание актива по отложенным налогам может возникнуть в связи с перенесенными на будущее налоговыми убытками. Кроме того, учитываются определенные ограничения: организация должна быть уверена, что в будущих отчетных периодах будет достаточно налогооблагаемой прибыли, из которой можно будет вычесть «экономию» по налогам.