Налогообложение займов (кредитов) в иностранной валюте

Содержание

• Налогообложение займов (кредитов) в иностранной валюте

Получить валютный кредит можно как в российском, так и в иностранном банке. Чаще всего напрямую в иностранном банке кредит получить сложно. И здесь на помощь приходит иностранный учредитель или партнер, который предоставляет банку гарантии и обеспечения.

Кроме того, валютный заем может предоставить иностранное юридическое лицо. В частности, это может сделать зарубежная материнская компания либо лицо, зависимое от нее юридически или фактически.

При получении валютного кредита необходимо учитывать некоторые особенности действующего законодательства в отношении осуществления валютных операций.

Валютное регулирование

Все валютные операции на территории РФ осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее по тексту - Закон № 173-ФЗ).

По общему правилу валютные операции между резидентами запрещены. Исключения перечислены в пункте 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ. В частности, без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам (подп. 1 п. 3 ст. 9 Закона № 173-ФЗ).

Операции по получению и предоставлению кредитов и займов в иностранной валюте между резидентами и нерезидентами являются операциями движения капитала. Эти операции регулируются ЦБ РФ, который может устанавливать для них требования об использовании специального счета и резервирования (ст. 6, п. 1 ст. 8 Закона № 173-ФЗ).

ЦБР 29 мая 2006 года издал Указание № 1688-У, в котором отменяются требования Инструкции № 116-И об использовании спецсчетов. Для осуществления валютных операций с 1 июля 2006 года не нужно использовать специальные банковские счета. В период с 1 июля 2006 года до 1 января 2007 года участники делового оборота могли использовать наравне со спецсчетами также счета, не имеющие статуса специальных.

Кроме того, ЦБ РФ Указанием от 29.05.2006 № 1689-У отменил свое указание от 29.06.2004 № 1465-У. Поэтому с 1 июля 2006 года требование об обязательном резервировании при проведении заемных операций также не действует.

Федеральный закон от 26.07.2006 № 131-ФЗ внес изменения в Закон № 173-ФЗ, которые направлены на реализацию положений Послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ в части обеспечения свободной конвертируемости рубля и предусматривают снятие с 1 июля 2006 года ряда ограничений в сфере валютного регулирования и валютного контроля. В соответствии с этими изменениями правительство утрачивает право устанавливать ограничения на ряд расчетных операций между резидентами и нерезидентами. Это касается, в частности, операций по предоставлению некоторых видов коммерческих кредитов, приобретению долей, паев или вкладов в имущество. ЦБ РФ, в частности, утрачивает право устанавливать ограничения при проведении резидентами и нерезидентами переводов средств на свои счета или вклады, открытые в банках за пределами территории РФ. Установлено, что при регулировании указанных в части 2 статьи 8 Закона № 173-ФЗ валютных операций движения капитала между резидентами и нерезидентами, ЦБ РФ может устанавливать только требование об использовании специального счета. Требование о резервировании Банком России не устанавливается. А в названной статье как раз и идет речь о кредитах и займах.

Напомним, что при получении резидентами займов (кредитов) от нерезидентов резидентами составляется паспорт сделки (ПС). Порядок представления документов, открытия, ведения и закрытия паспорта сделки определен Инструкцией ЦБР от 15.06.2004 № 117-И.

Паспорта сделки не оформляют в случае, если общая сумма заемных средств у нерезидента не превышает в эквиваленте 5 тыс. долларов США по курсу иностранных валют к рублю, установленному ЦБ РФ на дату заключения кредитного договора.

На момент подготовки материала ЦБ РФ не отменял данное требование. Представляется, что государство все-таки желает получать информацию о данных операциях через ПС.

В отношении перечисления резидентом средств в иностранной валюте в уплату процентов по займу (кредиту), а также в погашение суммы основного долга ограничений не установлено. Такие переводы резиденты осуществляют с текущего валютного счета на счет нерезидента.

На досрочный возврат займа (кредита) и уплату процентов действующее законодательство РФ ограничений не устанавливает. Ограничения могут быть установлены договором займа (кредитными договором), поскольку займодатель иногда желает получать доход в течение запланированного срока. А за досрочное погашении займа (кредита) могут быть предусмотрены дополнительные штрафные санкции.

Резидент вправе свободно приобрести иностранную валюту на внутреннем валютном рынке для осуществления переводов (платежей).

При осуществлении валютных операций по уплате процентов по займу (кредиту), а также по погашению (возврату) займа (кредита) в паспорт сделки вносятся соответствующие записи.

Налогообложение кредитов

В целях исчисления налога на прибыль полученные денежные средства по договору займа не увеличивают налогооблагаемый доход заемщика (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Перечисленные ранее банку в соответствии с действовавшим в тот момент законодательством зарезервированные суммы в расход не включаются. Если в обеспечение полученных заемных средств организация выдала залог, то его сумма также не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы в виде средств, направленных на погашение основной суммы долга не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Дополнительные расходы, связанные с получением займа (оплата юридических, консультационных и др. услуг), могут быть учтены в качестве прочих расходов единовременно в момент возникновения (при методе начисления) или по факту оплаты (при кассовом методе). Об этом сказано в подпунктах 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

За просрочку исполнения заемщиком денежного обязательства договором займа могут быть предусмотрены штрафные санкции. В налоговом учете расходы, признанные должником, либо подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, отражаются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Размер принимаемых процентов

Для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов независимо от характера предоставленного кредита (текущего или инвестиционного). Такое правило установлено в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяет налогоплательщик.

Если это кассовый метод, то проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

У налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, проценты по долговым обязательствам включаются в налоговую базу вне зависимости от сроков их фактического перечисления (уплаты). Это и есть метод начисления расходов, при котором расходы в виде процентов признаются:

• либо на конец отчетного (налогового) периода,
• либо на дату погашения долгового обязательства,

в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Проценты по долговым обязательствам являются нормируемым расходом. А значит, они признаются для целей налогообложения в сумме, не превышающей установленный предельный размер (ст. 269 НК РФ). Величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

По валютным кредитам в расходы включается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15 % годовых.

Расходы на услуги банков

Помимо затрат по процентам зачастую возникают иные расходы, связанные с оплатой услуг банков. К ним, в частности, относятся плата за открытие кредитной линии, расходы на оценку предмета залога и другие расходы, направленные на получение кредита.

Для целей исчисления налога на прибыль учет расходов, связанных с получением кредита, зависит от цели его использования. Если заемные средства направлены на осуществление операций, связанных с производством и реализацией, то такие расходы подпадают под действие подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. И учесть расходы на оплату услуг банка можно при условии их экономической обоснованности в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Иногда заемные средства используются на цели, не связанные с производством и реализацией. Например, налогоплательщик использовал кредит для предоставления займа своему контрагенту. Такие затраты вряд ли являются экономическими обоснованными.

За открытие кредитной линии банк может взимать не фиксированную плату, а увеличить размер уплачиваемых процентов. В таком случае расходы признаются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в течение всего срока действия кредитного договора. По мнению Минфина России, такие процентные выплаты включаются в общую сумму процентов по кредиту и соответственно к ним применяются принципы нормирования (письма от 30.05.2006 № 03-03-04/1/486 и от 26.01.2006 № 03-03-04/1/64).

Расходы по оплате услуг банка за выдачу банковской гарантии включаются в налоговую базу равномерно в течение срока действия гарантии (п. 1 ст. 272 НК РФ), т. е. сумма платной гарантии распределяется на весь срок действия кредитного договора.

Курсовые разницы

НК РФ для целей исчисления налога на прибыль выделяет два вида курсовых разниц. Первая возникает при переоценке имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при изменении курса, установленного для данной валюты ЦБР. Вторая - это разница, образующаяся из-за отличия курса покупки иностранной валюты, которую применил обслуживающий организацию банк, и курса ЦБР на эту дату.

Оба вида курсовых разниц относятся у заемщика к внереализационным доходам или расходам (п. 2 и 11 ст. 250 и подп. 5 и 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты является день перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 10 п. 4 ст. 271 и подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Курсовая разница, возникающая в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается в последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Экономическая выгода по беспроцентному займу

Глава 25 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль рассматривает доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом доходом признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, перечисленных в статье 251 НК РФ. Кроме того, в качестве дохода признаются безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка безвозмездно полученных доходов определяется по рыночной цене (ст. 40 НК РФ).

Налоговые органы квалифицировали материальную выгоду от экономии на процентах в качестве дохода от безвозмездно полученных услуг.

Однако Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 03.08.2004 № 3009/04) указал, что взаимоотношения по договору займа не имеют признаков услуги. Суд отметил, что сам беспроцентный займ нельзя приравнять к безвозмездно полученному имуществу, учитываемому в составе внереализационных доходов налогоплательщика, а включение материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, в налоговую базу по налогу на прибыль прямо не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ.

Учет процентов по контролируемой задолженности

Если российская организация получает заем от иностранного учредителя или иностранной компании, косвенно участвующей в ее капитале, то для целей налогообложения проценты по таким займам считаются в особом порядке.

С 01.01.2006 этот особый порядок применяется также к задолженности по долговым обязательствам:

• перед российской организацией, если она будет признана аффилированным лицом указанной иностранной организации;
• в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Специальные правила расчета предельных процентов применяются, если одновременно выполняются два условия (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Условие первое: задолженность является контролируемой.

Это непогашенная задолженность перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно (то есть через третьих лиц) владеет более чем 20 % уставного капитала российской организации-должника. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций одна в другой. Так сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ.

На практике возможна ситуация, когда "контролируемость" установить трудно.

Например, займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией иностранного учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном статьей 20 НК РФ, если только не становится известна вся последовательность участия.

Если займ получен у иностранной организации, доля которой в капитале российского налогоплательщика не превышает 20 % либо данная организация вообще не имеет такой доли, то должен применяться общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы. Следовательно, проценты по заемным средствам будут учитываться в расходах в данном случае в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Если же выполняется первое условие, то для применения особого порядка учета процентов необходимо одновременно выполнения и второго условия.

Второе условие: рассчитывается соотношение непогашенных долговых обязательств перед иностранной организацией и собственного капитала на последний день отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание: в НК РФ не сказано, что для целей выполнения второго условия следует понимать под непогашенными долговыми обязательствами - заемную сумму основного долга, невыплаченные проценты либо их совокупность. В этой связи в письме УФНС по г. Москве от 06.07.2005 № 20-12/47829 было дано разъяснение. Соотношение следует рассчитывать исходя из суммы полученного российской организацией займа (без учета начисленных на сумму займа процентов). Такой вывод был сделан на основании того, что задолженностью по договору займа является полученная заемщиком сумма займа, и, следовательно, именно она берется в расчет для целей применения пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Под собственным капиталом для целей данного расчета понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика. При этом в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Итак, если указанное соотношение меньше 3 (для банков и лизинговых компаний - 12,5), то применяются исключительно положения пункта 1 статьи 269 НК РФ, и проценты принимаются для целей налогообложения в обычном порядке.

Если соотношение больше указанных показателей, то на последний день каждого отчетного периода (квартала) рассчитывается "коэффициент капитализации" по формуле:

Вместо 3 для кредитных и лизинговых компаний применяется делитель 12,5.

Предельная величина процентов, которую можно признать расходом для целей исчисления налога на прибыль по контролируемой задолженности, рассчитывается по формуле:

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, уплаченными иностранной организации. Они облагаются налогом на доходы у источника выплаты (15 %, п. 3 ст. 284 НК). В этом случае источник выплаты дивидендов - российская организация выполняет функции налогового агента. Об этом мы поговорим в следующем разделе.

На практике довольно часто возникает вопрос: как рассчитывать коэффициент, если величина собственного капитала имеет отрицательное значение или равна 0. НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. В письме УФНС по г. Москве от 06.07.2005 № 20-12/47829 отмечено, что, так как в данной ситуации невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, проценты по таким обязательствам в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не учитываются. При этом делается ссылка на письмо Минфина России от 02.06.2004 № 03-02-05/3/45.

Однако на этот счет существует и другое мнение. Поскольку НК РФ не определяет особого порядка учета процентов при отрицательной величине собственного капитала, следовательно, можно учесть для целей налогообложения всю сумму. Правда, в данном случае свою позицию придется отстаивать в суде.

Так как соотношение между собственным капиталом и контролируемой задолженностью в течение года может измениться, то разница между причитающейся и предельной величиной процентов будет являться временной вычитаемой разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива.

Функции налогового агента

Согласно статье 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Процентный доход от долговых обязательств российских организаций любого вида, выплачиваемый иностранной организации, признается для последней доходом, полученным от источников в РФ. И он подлежит налогообложению у источника выплаты (подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Особенности исчисления и удержания налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, установлены статьей 310 НК РФ.

Иностранная организация может уведомить налогового агента о том, что выплачиваемый доход относится к ее постоянному представительству на территории РФ. В этом случае в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и уплата налога производятся самим постоянным представительством (иностранной организацией).

Если доход не относится к представительству, он также может не облагаться налогами или облагаться по пониженной ставке в РФ, если это предусмотрено международными договорами (соглашениями). Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ в этом случае до выплаты дохода иностранная организация должна представить налоговому агенту специальные документы - подтверждения постоянного местопребывания иностранной организации в том государстве, международный договор с которым следует применить (п. 1 ст. 312 НК РФ). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства, который указан в международном договоре. Однако НК РФ ни в статье 312 НК РФ, ни в других статьях не устанавливает обязательной формы подтверждения.

В пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, приведено разъяснение о форме, а также порядке оформления и представления данных документов.

Единственным условием действительности такого документа, по мнению МНС России, является наличие в нем формулировки следующего содержания: "Подтверждается, что компания (наименование компании) является (являлась) в течение (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в (указать государство)".

Все документы, подтверждающие постоянное местопребывание, должны иметь:

• печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства;
• подпись уполномоченного лица;
• указание календарного года, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание (указанный период должен соответствовать периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы);
• апостиль либо иное свидетельство легализации документа.

Апостиль - apostille - формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской Конвенцией от 05.10.1961. Это специальный штамп, который ставится на официальных документах государств - участников Конвенции с целью освободить такие документы от необходимости дипломатической или консульской легализации.

Обратите внимание на то, что если на выданных иностранной организацией документах нет апостиля, российская организации обязана удержать налог на прибыль при перечислении денег иностранному партнеру. Обязательность наличия апостиля в документе подтвердил Президиум ВАС в Постановлении от 28.06.2005 № 990/05.

Допускается представление налоговому агенту не только оригиналов, но и нотариально заверенных копий документов, подтверждающих постоянное местопребывание.

По мнению МНС России, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местопребывание:

• свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации);
• выписки из торговых реестров и т.п.

Иностранная организация должна представлять налоговому агенту только одно такое подтверждение за каждый календарный год выплаты доходов. При этом количество и регулярность выплат, вид выплачиваемых доходов и т.п. значения не имеют.

Если между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания (где она имеет постоянное местонахождение), отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, либо такое подтверждение до момента выплаты дохода российская организация не получила, то она удерживает с доходов иностранной компании налог на доходы.

Налог с процентных доходов удерживается по ставке 20 % (п. 1 ст. 310, подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Он исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате дохода иностранной организации. Сумма удержанного налога перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (т. е. выплаты процентов иностранной организации).

В случае, если доход выплачивается в неденежной форме, в том числе взаимозачетом, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Эти правила установлены в пунктом 1 статьи 310 НК РФ.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.

О суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, и суммах налогов, удержанных за прошедший отчетный (налоговый) период, налоговый агент обязан проинформировать налоговую инспекцию. Для этих целей заполняется налоговый расчет (информация), форма которого утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@, а Инструкция по заполнению - приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.

Отчетность составляется в отношении любых произведенных в отчетном периоде выплат доходов в пользу иностранной организации. Отчетность представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода в сроки, установленные статьей289 НК РФ для представления отчетности по налогу на прибыль.

Следует обратить внимание на текст Инструкции по заполнению налогового расчета. В ней сказано следующее. В случае, если международным договором РФ установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в РФ, в графе 8 Расчета при условии соблюдения иностранной организацией процедур, предусмотренных законодательством РФ налогах и сборах, проставляется льготная ставка или прочерк. Таким образом, информация представляется в налоговые органы, даже если налог не удерживается.

Отмена суммовых разниц в бухгалтерском учете

Приказами Минфина России от 18.09.2006 № 115н, от 27.11.2006 № 155н в ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по обслуживанию" были внесены изменения*. Первый приказ внес изменения, связанные в квалификацией прочих доходов и расходов. Изменения действуют с отчетности за 2006 год. Второй приказ вносит в данное положение изменения, вытекающие из введение с 01.01.2007 в действие нового ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Их мы и рассмотрим более подробно.

Примечание:
* Подробнее об этих изменениях читайте здесь.

Из ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по обслуживанию" исключен пункт 9, в котором было указано, как заемщику учитывать задолженность по полученному займу/кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах. Долг учитывался по курсу ЦБ РФ на дату предоставления средств, а при его отсутствии - по согласованному сторонами курсу.

Исключены из положения также пункты 21 и 22, определявшие, что начисленные проценты по таким займам/кредитам отражались в рублевой оценке по курсу ЦБР, действовавшему на дату начисления процентов, а при его отсутствии - по согласованному курсу. На отчетную дату следовало эти проценты переоценить по курсу ЦБР, который действовал на отчетную дату. Ссылки на согласованный курс, который следовало применить при пересчете на отчетную дату, в пункте 22 ПБУ 15/01 ранее не было.

Из пункта 11 ПБУ 15/01 удалено правило отнесение к затратам, связанным с получением и использованием заемных средств, суммовых разниц, относящихся к процентам.

Из нововведений следует, что задолженность по основному "телу" займа/кредита, выраженного в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащего оплате в рублях, будет с 01.01.2007 пересчитываться на отчетную дату по курсу ЦБР или иному согласованному курсу. По этим курсам будут начисляться и пересчитываться на отчетную дату проценты по данным займам/кредитам. Возникающая при пересчете разница для целей бухгалтерского учета будет являться курсовой.

Курсовую разницу по "телу" таких займов/кредитов следует учитывать в составе прочих доходов/расходов на счете 91, обособленно от курсовых разниц, образующихся по валютным расчетам.

А вот курсовая разница по процентам будет относиться на различные источники, поскольку она следует судьбе затрат по обслуживанию кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). Источника три.

1. Курсовые разницы по процентам могут относиться на увеличение стоимости инвестиционного актива (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"). Это правило изложено в пунктах 12 и 23 ПБУ 15/01.

2. Они могут относиться на увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01) в случае использования заемных средств для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов/задатков в счет их оплаты. Обычно, это счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/субсчет "Авансы выданные". После поступления к заемщику ТМЦ (выполнения работ, оказания услуг) дальнейшее начисленные процентов и отнесение других расходов по обслуживанию займов/кредитов относятся на прочие расходы заемщика.

3. Остальные проценты и затраты по обслуживанию кредитов/займов должны учитываться как текущие расходы в том периоде, в котором они произведены (п. 12 ПБУ 15/01), и относятся на финансовый результат в числе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01).

Чтоб не запутаться, запомните простое правило - куда проценты, туда и курсовые разницы по ним. Не путать с курсовыми разницами по основному телу займа!

В случае отнесения бухгалтерских курсовых разниц не на прочие доходы и расходы, возникала ранее и возникает теперь необходимость применения положений ПБУ 18/02.

На первый взгляд мало что изменилось, за исключением того, что в пункте 22 ПБУ 15/01 в старой редакции отсутствовала обязанность переоценить на отчетную дату проценты по согласованному курсу. В то же время тело займа по старым правилам на отчетную дату не переоценивали, по новым правилам обязаны переоценивать.

Однако для целей исчисления налога на прибыль с 1 января 2006 года в пункт 1 статьи 269 НК РФ появится норматив процентов для заемных средств, задолженность по которым выражена в условных денежных единицах. К процентным расходам заемщика относятся все разницы - по телу займа и процентам, и к их общей сумме применяется норматив (письмо Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/479). Собственно эти разницы никогда не назывались суммовыми для целей расчета налога на прибыль, они не подходили под их определение, данное в подпункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Из этого следует необходимость вести отдельный аналитический учет курсовых разниц по долгам, оплачиваемым в рублях, и отдельно по оплачиваемым в валюте.

Рассмотрим пример, который отражает необходимость ведения подробного аналитического учета. Намерено будем рассматривать отчетную дату и стык квартала. Для простоты цифры будем округлять до целых рублей. При этом источники отнесения процентов (на увеличения инвестиционного актива или дебиторскую задолженность) не рассматриваем - в этом вопросе ничего не изменилось.

Пример

5 февраля 2007 года организация получила заем от контрагента на 2 месяца. Сумма займа выражена в условных денежных единицах и равна 3 000 у.е. Проценты уплачиваются при погашении в размере 10 % годовых. Займ использован 5 февраля 2007 года для оплаты товаров, которые были получены от поставщика в тот же день.
Курс 1 у. е. установлен сторонами как курс ЦБ РФ для евро на дату платежа. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 5 апреля 2007 года. Предположим, что курс евро, установленный ЦБР, составлял:
- на 5 февраля - 35 руб./евро;
- на 28 февраля - 34 руб./евро;
- на 31 марта - 36 руб./евро;
- на 5 апреля - 37 руб./евро.
Организация уплачивает налог на прибыль ежеквартально с авансовыми платежами, ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа составляла 11 %.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

5 февраля, получение займа - курс 35 руб./евро:

Дебет 51 Кредит 66 -1 "Тело займа в у.е."

- 105 000 руб. / 3 000 у.е. = (3 000 у.е. х 35 руб./евро) - получен краткосрочный займ в у.е.

28 февраля, отчетная дата, - курс 34 руб./евро:

Дебет 66-1 Кредит 91-1 "Курсовые разницы по телу займа в у.е."

- 3 000 руб. (3 000 у.е. х (34 - 35) руб./евро) - курсовая разница с 5 февраля по отчетную дату по телу займа;

Дебет 91-2/ "Проценты к уплате" Кредит 66-2

- 643 руб. /18,9 у.е. = (3000 у.е. х 10 % /365 дн. х 23 дня х 34 руб.) - начислены проценты по займу за 23 дня февраля по курсу на отчетную дату,

31 марта, отчетная дата, - курс 36 руб./евро:

Дебет 91-2 "Курсовые разницы по телу займа в у.е." Кредит 66-1

- 6 000 руб. (3 000 у.е. х (36 - 34) руб.) - курсовая разница с 28 февраля по отчетную дату по телу займа;

Дебет 91-2 "Курсовые разницы по процентам займа в у.е." Кредит 66-2 "Проценты займа в у.е."

- 38 руб. (18, 9 у.е. х (36 - 34) руб.) - курсовая разница с 28 февраля по отчетную дату по процентам, начисленным за февраль;

Дебет 91-2 "Проценты к уплате" Кредит 66-2

- 917 руб. /25,5 у.е (3 000 у.е. х 10 % /365 дн. х 31 день х 36 руб.) - начислены проценты по займу за март.

5 апреля, день расчетов, - курс 37 руб./евро:

Дебет 91-2 "Курсовые разницы по телу займа в у.е." Кредит 66-1

- 3 000 руб. (3 000 у.е. х (37 - 36) руб.) - курсовая разница с 31 марта по 5 апреля по телу займа.

По данным балансового счета 66-1 предстоит возвратить тело займа в размере

111 000 руб. (3 000 у.е. х 37 руб.) = 105 000 - 3 000 + 6 000 + 3 000.

Дебет 91-2 "Курсовые разницы по процентам займа в у.е." Кредит 66-2

- 44 руб. ((18, 9 + 25,5) у.е. х (37 - 36) руб.) - курсовая разница с 31 марта по дату возврата по процентам, начисленным за февраль и март;

Дебет 91-2/ "Проценты к уплате" Кредит 66-2

- 152 руб. /4,1 у.е. = (3 000 у.е. х 10% /365 дн. х 5 дней х 37 руб.) - начислены проценты по займу за 5 дней апреля по курсу на дату возврата.

По данным балансового счета 66-2 предстоит возвратить проценты за 59 дней в размере:

1 794 руб. = 48,5 у.е. х 37 руб. = 643 + 38 + 917 + 44 + 152.

С точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности в части отражения долга по займам, скажем, на 31.03.2007, все замечательно. И тело, и проценты отражены по согласованному курсу на отчетную дату.

Конечно, данные записи будут делаться в бухгалтерских программах автоматически.

Налог на прибыль. Для простоты разбивку по кварталам делать не будем.

Организация получила в рублях (тело займа): 3 000 у. е. х 35 руб. = 105 000 руб. Вернула в рублях (тело займа): 3 000 у. е. х 37 руб. = 111 000 руб. Разница между полученной и возвращенной суммами "тела" представляет собой дополнительную, помимо процентов, плату за пользование займом 6 000 руб. = 111 000 руб. - 105 000 руб.

Фактическая же плата за пользование займом составила:

7 794 руб. = 3000 у. е х 10 % х 37 руб. : 365 дн. х 59 дн. + 6 000 руб.

И по правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ 7 794 руб. нужно проверить на соблюдение норматива. Возможная для прибыли сумма процентов по ставке 12,1% годовых (11% х 1,1) равна 58,68 у. е. = (3000 у. е. х 12,1%) : 365 дн. х 59 дн., или в рублях 2 171 руб. = 58,68 у. е. х 37 руб.

Оставшуюся часть платы 5 623 руб. (7 794 - 2 171) при налогообложении прибыли не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Можно ли с целью сближения налогового и бухгалтерского учетов учитывать курсовые разницы по телу и процентам займов в у.е. по одной аналитической позиции, например, "Проценты к уплате" к счету 91 "Прочие доходы и расходы? Наверно, в идеале, это упростило бы учет. Ведь, в налоговом учете курсовые разницы и по телу займа, и по процентам, будут рассматриваться в целом как проценты. Но, к сожалению, в бухгалтерском учете так сделать вряд ли возможно. Источник курсовых разниц по процентам может быть различный. Кроме того, в Отчете о прибылях и убытках проценты выделены отдельно, а прочие остальные расходы, в числе которых будут показываться все курсовые разницы, - отдельно. А раскрывать курсовые разницы ПБУ 15/01 велит обособленно.