Налоговые оговорки в договорах с упрощенцами с 2025 года: как минимизировать риски

Что такое налоговая оговорка 

Налоговая оговорка представляет собой особое условие договора, являющееся инструментом финансовой и имущественной защиты добросовестного покупателя от налоговых последствий за действия (бездействие) поставщика по выполнению обязанности уплаты налогов, в случае установления претензий со стороны инспекций. То есть, включение в договор налоговой оговорки позволит заказчику/покупателю компенсировать свои потери за счет контрагента, из-за которого возникли проблемы с ИФНС.

Например, налоговики отказали организации в вычете НДС по сделке с контрагентом вследствие выявления прямого или сложного разрыва. При наличии в договоре грамотно составленных защитных налоговых конструкций, организация свои потери из-за снятого или не примененного вычета сможет взыскать с контрагента. При этом, как показывает практика, недостаточно продуманные пункты договора могут создать препятствия для компенсации потерь. И даже обращение в суд не поможет, поскольку суды при вынесении решения огромное значение придают конкретным положениям в договоре. 

В наличии таких защитных положений в договоре заинтересована только одна сторона – покупатели и заказчики. Именно они, как правило, и выступают инициатором внесения в договор защитных налоговых конструкций. Учитывая, что с 2025 года многие упрощенцы начнут оформлять документы с НДС, то при сотрудничестве с ними в договор целесообразно заложить соответствующие налоговые оговорки.

Что касается упрощенцев, то совсем скоро они столкнутся с тем, что потенциальные или действующие клиенты захотят внести налоговые оговорки в договоры. Для упрощенцев это нежелательно, и им придется решать: соглашаться на оговорки, накладывая на себя определенные риски, либо отказаться, рискуя при этом потерять клиента.

Выбор ставки НДС при УСН

Очевидно, что сам упрощенец, являющийся плательщиком НДС, заинтересован в нормальной работе и не будет создавать препятствия для своих покупателей/заказчиков в получении ими налогового вычета. Начисленный с реализации налог он будет уплачивать своевременно, соответственно, у его покупателя/заказчика не возникнет прямого разрыва. То есть за себя он, как говорится, ручается. И тогда, казалось бы, он ничем не рискует, если включит в договор с контрагентом положения о налоговых оговорках.

Но есть такое понятие, как сложные разрывы в цепочке поставщиков. Это когда не сам поставщик (в данном случае это наш упрощенец) допускает нарушение, а его поставщик или поставщик поставщика. И здесь уже нельзя быть уверенным, что все звенья цепочки добросовестно выполнят свои налоговые обязательства. В итоге даже добросовестная компания может стать звеном сложного разрыва НДС. 

Можно ли как-то исключить или хотя бы минимизировать эти риски? Конкретно для упрощенцев, которые с 2025 года станут плательщиками НДС, есть решение, которое позволит избежать рисков возникновения сложных разрывов у них самих и у их покупателей/заказчиков.

Со следующего года для упрощенцев предусмотрено право выбора ставки НДС: либо это общеустановленная ставка 20%, либо сниженная – 5-7%. При выборе ставки 20%  упрощенец сможет применять вычеты «входного» НДС. А значит, одновременно с такой возможностью он автоматически становится участником НДС-цепочки, который зависим от добросовестности (или недобросовестности) всех звеньев такой цепочки.

Если же упрощенец выберет пониженную ставку НДС, которая не предусматривает возможность применения вычетов, то тем самым он оградит и себя от рисков возникновения сложных разрывов, и своих покупателей/заказчиков. Даже если инспекция обнаружит такие разрывы в цепочках его поставщиков, на самом упрощенце это не скажется негативным образом, а значит и на его покупателях/заказчиках.

Таким образом, при выборе пониженной ставки НДС 5-7% упрощенец в 2025 году может смело соглашаться на включение налоговых оговорок в договор.

Как включить налоговую оговорку в договор

Включая в договор положения о налоговых оговорках, можно воспользоваться одной из двух статей ГК РФ: 

• по ст.431.2 ГК РФ поставщик, вследствие неисполнения заверений об обстоятельствах, имеющих значение для заключения/исполнения договора, возмещает убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплачивает предусмотренную договором неустойку.
• по ст.406.1 ГК РФ поставщик возмещает имущественные потери из-за наступления определенного события.

Чтобы воспользоваться ст.431.2 ГК РФ, должна прослеживаться причинно-следственная связь между действиями контрагента и наступившими последствиями (убытками компании). То есть, убытки возникли из-за того, что поставщик дал покупателю заверения, которые по факту оказались недостоверными (либо не были им исполнены). 

Например, поставщик заверил покупателя, что будет своевременно отражать в декларации по НДС стоимость отгруженных покупателю товаров, и это заверение было зафиксировано в договоре, согласно ст.431.2 ГК РФ. Обязательство не было исполнено в срок, и покупатель понес убытки из-за невозможности получить налоговый вычет. Согласно договору, поставщик должен возместить покупателю убытки, полученные из-за недостоверности представленных заверений . 

Возникновение потерь согласно ст.406.1 ГК РФ не зависит от недобросовестного поведения контрагента. Здесь важное значение имеет наступление определенного обстоятельства. Этот механизм чаще используется на практике, поскольку в данном случае покупателю не нужно доказывать, что потери он понес из-за действий своего контрагента, объяснять причинно-следственную связь. 

Например, в договор внесено условие, что если инспекция снимет вычет по НДС, то поставщик возместит пострадавшему покупателю потери. При этом покупателю не придется доказывать вину поставщика, так как в налоговой оговорке уже указаны все условия. Таким образом, в случае утраты вычета из-за сложного НДС-разрыва для покупателя оптимальнее использовать ст.406.1 ГК РФ.

Судебная практика по договорам с налоговой оговоркой

В судебной практике имеется огромное количестве дел, в которых рассматриваются вопросы взыскания с контрагента убытков из-за непримененного либо снятого инспекцией вычета по НДС. Хотя в договорах есть положения о налоговой оговорке, на практике виновник не спешит возмещать своему контрагенту потери. Соответственно, последний вынужден взыскивать убытки через суд. 

Покупатель может не дожидаться, пока инспекция снимет ему вычет по НДС, а добровольно убрать из декларации вычет, если его контрагент в необходимый срок не устранил признаки несформированного источника для принятия к вычету сумм НДС. Но согласится ли на это контрагент? Если да, то важно правильно оформить договор.

Например, в споре, рассмотренном в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.03.2024 №Ф05-785/2024 по делу №А40-245958/2022, покупатель выиграл дело, поскольку дополнительное соглашение с налоговой оговоркой было составлено максимально подробно и качественно. Там было сказано, что:

• исполнитель возмещает клиенту полностью все его имущественные потери, возникшие вследствие неустранения признаков несформированного источника для вычета НДС по операциям из договора, если вследствие такого неустранения клиент отказался от уменьшения суммы подлежащего уплате налога по операциям с исполнителем;
• при получении уведомления от клиента о наличии сведений о несформированном по цепочке хозяйственных операций с участием исполнителя источнике для принятия к вычету сумм НДС, исполнитель обязуется обеспечить устранение таких признаков в течение одного месяца с момента получения указанного уведомления.

А вот в споре, рассмотренном в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.07.2023 №Ф03-3245/2023 по делу №А51-8188/2022, не очень грамотная формулировка налоговой оговорки помешала покупателю компенсировать за счет контрагента потери из-за непримененного вычета НДС. В договоре компенсация была обозначена не как условие о возмещении убытков, а как мера ответственности за нарушение договора, возникающая при обнаружении налоговых разрывов. В таких условиях покупателю нужно было доказать, что действия или бездействие поставщика привели к его налоговым потерям, чего он не смог сделать.

Кроме того, покупателем не был соблюден порядок, установленный в договоре. В договоре был четко прописан алгоритм действий: при получении информации о налоговом разрыве от налоговых органов покупатель должен уведомить поставщика в течение месяца, чтобы тот мог урегулировать ситуацию. Покупатель не выполнил эти требования и отказался от вычета. 

Стоит ли применять налоговые оговорки

Налоговая оговорка - это не обязательная часть договора. И общих рекомендаций в вопросе применения налоговых оговорок нет. Все зависит от того, кем именно является читатель этого материала - покупателем (заказчиком) или продавцом (исполнителем). Но есть один общий совет, который актуален для обеих сторон. 

Если контрагент предлагает вам свой проект налоговых оговорок, не стоит сразу соглашаться. Изучите внимательно проект договора, посмотрите, насколько вам выгодны предложенные оговорки. Как правило, выгодны они одной стороне, а вторая просто соглашается из-за желания не потерять клиента и надеясь не допустить негативные последствия. 

Например, если вы являетесь поставщиком, то очевидно, что положения, указывающие на возможность добровольного отказа вашего покупателя от вычета НДС, для вас явно невыгодны. В таком случае лучше прописать, что основанием для возмещения потерь является, например, вступившее в силу решение ИФНС, по результатам которого доначислен НДС (из-за «снятого» вычета). 

А если вы покупатель и хотите иметь возможность компенсировать за счет своего поставщика потери из-за непримененного НДС-вычета, не дожидаясь, когда инспекция официально их «снимет», то в таком случае положения о налоговых оговорках должны содержать совершенно другие условия (например, те, которые указаны в упомянутом нами постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.03.2024 N Ф05-785/2024).

В материале использованы фото: Roman Samborskyi / Shutterstock / Fotodom.