Содержание
Примечание:
* Подробно проблема беспроцентных займов и их налоговых последствий рассматривалась на нашем сайте ранее. Читайте здесь.
На протяжении без малого двух лет отдельные представители налоговых органов втолковывали налогоплательщикам о необходимости включения в налоговую базу по налогу на прибыль некой "экономической выгоды" от пользования заемными средствами на беспроцентной основе. При этом представители МНС России предпочитали излагать данную позицию в довольно оригинальной манере - не посредством официальных писем и разъяснений, а при помощи интервью, семинаров, круглых столов и прочих неформальных способов общения с налогоплательщиками. За это время, пожалуй, все налогоплательщики в России узнали о том, что предоставление займа является оказанием финансовой услуги и одновременно передачей имущественного права. Подкупал своей простотой и механизм оценки якобы полученной выгоды - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
И вот, наконец, произошло то, что давно должно было произойти. Целый ряд арбитражных судов один за другим стали удовлетворять заявления налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов, настаивавших на наличии у беспроцентных займов налоговых последствий. Федеральные арбитражные суды округов подтвердили правильность решений арбитражных судов первой инстанции. Одними из первых стали постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 08.10.2003 по делу № А09-4251/03-22-29 и Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.10.2003 № А56-11085/03. Анализ этих постановлений позволяет убедиться в полной несостоятельности доводов налоговых органов.
Довод первый:
У налогоплательщика, получившего заемные средства на беспроцентной основе, возникает доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав и безвозмездно потребленной финансовой услуги.
Позиция арбитражного суда:
"Как следует из содержания акта выездной налоговой проверки, Общество в нарушение требований пункта 8 статьи 250 НК РФ не включило в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав, а именно - выгоду по процентам, полученную за пользование беспроцентными займами, предоставленными юридическими лицами. В решении Инспекции указано иное налоговое правонарушение - невключение Обществом в состав доходов выгоды от безвозмездно полученных услуг.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, то есть Кодекс различает понятия "услуга" и "имущественные права".
Таким образом, в акте выездной налоговой проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указаны разные виды налоговых правонарушений, что лишило заявителя возможности представить свои объяснения и возражения по вмененному правонарушению."
Поистине удивительно, каким образом представители налоговых органов умудряются столь долгое время сидеть на двух стульях, одновременно давая одному и тому же предмету взаимоисключающие определения. Арбитражный суд оценил это "творчество" по достоинству, указав на недопустимость смешения понятий "услуга" и "имущественное право".
Довод второй:
Договор займа представляет собой финансовую услугу, что вытекает из подпункта 5 пункта 2 статьи 38 НК РФ и подтверждается подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Позиция арбитражного суда:
"Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, то есть у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу. Следовательно, по договору займа невозможно безвоз-мездное получение имущества или имущественных прав.
Из пункта 5 статьи 38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения. По договору займа деятельность не осуществляется.
Кроме того, определение беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, противоречит пункту 1 статьи 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса."
К позиции арбитражного суда трудно что-либо добавить.
Отсутствие у займа чего-либо общего с услугой, на наш взгляд, достаточно очевидно.
Отметим лишь, что, следуя позиции налогового органа, можно вообще поставить жирный крест на обязательственном праве. Ведь перевозчик в договоре перевозки, хранитель в договоре хранения, страховщик в договоре страхования, банк в договоре банковского вклада (об арендодателе можно вообще не упоминать) "осуществляют деятельность, результаты которой не имеют материального выражения", а значит, практически любая деятельность должна считаться оказанием услуг.
Впрочем, многие ли из поборников данной точки зрения знают, что такое обязательственное право...
Что касается проявленной налоговым органом склонности к аналогиям, то она выглядит довольно избирательной. Во всяком случае, нам пока не известны случаи, когда положения статьи 149 НК РФ, рассматривающие заем как финансовую услугу, были бы распространены на главу 23 НК РФ. Напомним, что данная глава предусматривает различные ставки НДФЛ: 35 % для материальной выгоды по договорам займа (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ) и 13 % для стоимости оказанных в интересах налогоплательщика услуг на безвозмездной основе (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Было бы весьма любопытно узнать, что думают специалисты МНС России о единстве займа и услуги в свете положений главы 23 НК РФ.
Довод третий:Экономическая выгода, возникающая у налогоплательщика в связи с получением заемных средств на беспроцентной основе, должна оцениваться исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Позиция арбитражного суда:
"Исходя из позиции Инспекции по отнесению займа к безвозмездной услуге, оценка доходов заемщика могла определяться только по правилам статьи 40 НК РФ (пункт 8 статьи 250 НК РФ). Налоговый же орган исчислил доход (выгоду по процентам) в виде ставки рефинансирования Банка России."
Попытки оценивать доход заемщика, вопреки требованиям пункта 8 статьи 250 НК РФ, не по правилам статьи 40 Кодекса, а исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, сродни стремлению игнорировать очевидное. Впрочем, мотивы такого поведения понятны: статья 40 НК РФ крайне запутана и сложна в применении, а применять ставку рефинансирования легко и удобно. Правда о том, какое отношение ставка рефинансирования имеет к оказанию услуг или к передаче имущественных прав, налоговые органы умалчивают. Статья 40 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" определяет, что под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций. Возможно, налогоплательщикам сравнение их займодавцев с ЦБ РФ, а их самих - с коммерческими банками, в какой-то мере и льстит. Однако с правом подобный подход не имеет ничего общего.
Таким образом, в затянувшейся истории налоговых последствий беспроцентных займов можно поставить точку. Каких "изобретений" следует еще ждать от налоговых органов, покажет время.
