Размещать свое производство на территории особых экономических зон весьма выгодно, поскольку для резидентов ОЭЗ установлены пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль. В федеральной части налога применяется ставка 2% (вместо 3% для всех налогоплательщиков), а в региональной первые несколько лет может быть и вовсе 0%, а далее – по нарастающей. Кроме того, в отношении налога на имущество, транспортного и земельного налогов первые несколько лет (вплоть до 10 лет) законами субъектов РФ может быть предусмотрено полное освобождение от них.
Производство не запущено
Очевидно, что самого по себе факта регистрации компании на территории ОЭЗ недостаточно. Для получения налоговых преференций необходимо официально получить статус резидента ОЭЗ и заключить Соглашение об осуществлении деятельности в ОЭЗ.
Но и заключение такого документа еще не дает права налогоплательщику сразу же применять пониженную ставку (как правило, нулевую) по налогу на прибыль в части налога, подлежащей зачислению в областной бюджет. Согласно положениям регионального законодательства пониженные ставки налога на прибыль устанавливаются, как правило, в отношении прибыли, полученной от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ. Соответственно, если такая деятельность пока еще не началась (производственные корпуса на территории не построены, производственная деятельность не запущена), то и прибыли от нее, соответственно, нет. Значит, нет и оснований для применения льготной ставки.
При этом новоявленный резидент ОЭЗ может иметь какие-то другие доходы (например, проценты от размещения на банковских депозитах временно свободных денежных средств, внесенных учредителем в уставный капитал для поэтапного финансирования инвестиций). В отношении таких доходов нужно применять обычную ставку по налогу на прибыль в части, которая зачисляется в областной бюджет. Это подтверждается и судебной практикой (см., например, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.11.2014 № Ф06-17332/2013).
А вот в отношении федеральной части налога привязки к прибыли, полученной от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, нет, поэтому здесь возможно применение ставки 2% вместо 3%.
Проценты по депозиту
А если компания уже получает доходы от производственной деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, но при этом также имеет внереализационные доходы, например, те же проценты по депозиту? Могут ли эти проценты облагаться налогом на прибыль по пониженным ставкам?
На этот вопрос однозначного ответа нет. Об этом свидетельствует наличие судебных споров по рассматриваемой ситуации. Налоговики, конечно же, считают, что проценты по депозитам должны облагаться по обычной ставке налога на прибыль. Ссылаются на то, что полученные проценты по депозиту якобы не относятся к деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ (даже несмотря на то, что прибыль от этой деятельности уже имеется).
Однако организации с этим не соглашаются. И суды, надо сказать, их в этом поддерживают, принимая решение в пользу налогоплательщиков. Примером тому является, в частности, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.04.2019 № Ф06-45460/2019. В этом решении суд отметил, что для целей применения пониженной налоговой ставки резидентом ОЭЗ значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика в особой экономической зоне. И эта связь прослеживалась, поскольку на банковских депозитах и вкладах размещались средства от реализации минеральной ваты, полученные средства в дальнейшем использовались для производственной деятельности на территории ОЭЗ, связаны с осуществлением обществом реальной экономической (инвестиционной) деятельности в качестве резидента ОЭЗ. При этом суд отдельно отметил, что налоговики не смогли доказать, что доходы от размещения денежных средств на депозитах использовались в иных целях, не предусмотренных Соглашением об осуществлении деятельности на территории ОЭЗ.
Это не единственное дело, вынесенное в пользу налогоплательщика. Есть и другие: постановления Арбитражного суда Центрального округа от 12.12.2017 № Ф10-5085/2017, Арбитражного суда Центрального округа от 05.02.2018 № Ф10-5920/2017.
Поэтому резиденты ОЭЗ могут пользоваться пониженными ставками и в отношении доходов от размещения средств на депозитах. В случае возникновения претензий со стороны проверяющих свое право на применение льготной ставки они могут отстоять в судебном порядке.
«Запредельные» доходы
Иногда организации, являющиеся резидентами ОЭЗ, помимо доходов от основной деятельности могут получать доходы, которые все же должны облагаться отдельно – по обычной ставке налога. Например, они могут приобрести за пределами территории ОЭЗ жилой дом и сдавать его в аренду своему руководителю (реальная ситуация из практики). И вот здесь уже не получится доказать обоснованность применения льготной ставки налога на прибыль. Дело в том, что пониженная ставка региональной части налога на прибыль применяется при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. Об этом сказано и в п. 1 ст. 284 НК РФ, и в региональных законах.
Исходя из вышеизложенного следует, что:
- пониженные ставки налога на прибыль организаций применяются исключительно к прибыли от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ;
- условием для применения пониженной ставки по налогу на прибыль является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории ОЭЗ.
Подтверждение данного вывода содержится и в официальных разъяснениях Минфина РФ (см., например, письма от 27.03.2021 № 03-03-05/22449, от 24.11.2021 № 03-03-06/1/95041).
Таким образом, при получении доходов от деятельности за пределами территории ОЭЗ, в случае отсутствия ведения раздельного учета таких доходов (и расходов), у налогоплательщика возникают несколько видов рисков:
- налоговые органы могут доначислить налог на прибыль исходя из общеустановленной ставки по всем доходам, в т.ч и по доходам от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ (самый наихудший, но менее вероятный вариант). Подобные прецеденты в практике имеются, но в малом количестве, что указывает на низкую вероятность такого рода риска (постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.12.2007 № Ф03-А37/07-2/5666);
- налоговые органы могут доначислить налог на прибыль исходя из общеустановленной ставки только по доходам от сдачи в аренду жилого помещения (шансов на оспаривание мало, если сдаваемый в аренду объект расположен за пределами ОЭЗ);
- налоговые органы могут исключить амортизацию, начисленную по сдаваемому в аренду жилому дому, из расходов, учитываемых при налогообложении доходов от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ (при ведении раздельного учета эта амортизация могла быть учтена при расчете налоговой базы в отношении доходов от сдачи в аренду).
Поэтому во избежание таких рисков налоговую базу по доходам от деятельности за пределами территории ОЭЗ следует считать отдельно и применять к ней обычные ставки по «региональной» части налога на прибыль.
Перенос убытков
Еще одна ситуация, которая может вызвать претензии к резидентам ОЭЗ со стороны налоговиков, касается переноса убытков. Как известно, суммы убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, можно отнести на уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода (с учетом 50%-го ограничения) (п. 1, 2.1 ст. 283 НК РФ).
Проблема с ИФНС возможна в ситуации, когда до того, как впервые была получена прибыль от деятельности, осуществляемой в рамках соглашения, резидент ОЭЗ не вел раздельный учет доходов, а формировал единую налоговую базу, облагаемую по общеустановленной ставке 20%. Такое бывает по причине того, что деятельность в рамках соглашения имела убыточный характер.
Подобный спор был рассмотрен Арбитражным судом Поволжского округа в постановлении от 25.06.2019 № Ф06-48215/2019. Налоговики в этом деле утверждали, что ранее сформированный убыток нельзя учесть при формировании налоговой базы текущего периода, поскольку «налоговая база по деятельности, предусмотренной соглашением, формируется резидентом ОЭЗ отдельно и не может уменьшаться на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, когда налогоплательщик не являлся резидентом ОЭЗ».
Однако суд не согласился с ними, поскольку, во-первых, в период получения убытков прошлых лет общество уже являлось резидентом ОЭЗ, во-вторых, в отсутствие раздельного учета (а он признан необязательным при отсутствии факта реализации налогоплательщиком права на льготу по налогу) все доходы и расходы общества учитывались в единой налоговой декларации по коду «1», в том числе по деятельности как резидента ОЭЗ.
Так что в похожей ситуации резидент ОЭЗ имеет шансы отстоять свое право на перенос убытков прошлых лет. Чего нельзя сказать в ситуации, когда переносимый убыток был получен до приобретения статуса резидента ОЭЗ. Вот здесь уже исход дела может быть иным.
