Содержание
Время от времени люди возвращаются к темам, которые вдруг начинают привлекать их внимание, но потом о них как-то забывают.
Название
Название любого дела, тем более науки, "не пустой для сердца звук". В названии нашего дела и нашей науки есть одна большая особенность. Дело в том, что все науки в русском языке называются словами женского рода: математика, физика, ботаника, кибернетика, история и т. д., а наша, единственная из единственных, с конца тридцатых годов прошлого века представлена в мужском роде - "бухгалтерский учет"* (правда, недавно была еще такая наука: марксизм - ленинизм, которая "оплодотворяла" все другие науки, но потом оказалось, что она совсем не наука).
Примечание:
* Бухгалтерский учет как научная дисциплина подробно рассмотрен в статье Я.В. Соколова, опубликованной в номере 2 (февраль) "БУХ.1С" за 2007 год, с. 42.
Поэтому, когда мы говорим о нашей науке, то правильно поставить ее в один ряд с другими научными дисциплинами, подобно им, назвав ее словом женского рода. Раньше, кстати, были попытки ввести другие названия: экономология, логисмография, статмография и т. п. Но все они "не прижились". Зато в обиход прочно вошло название науки "бухгалтерия". Звучит точно, мягко и со вкусом.
Предмет
Предмет любой науки - это проблема. Предметом бухгалтерии можно считать описание финансовых проблем хозяйствующего субъекта. Обратите внимание - не решение проблем, а их описание, ибо каждая проблема имеет как минимум два возможных решения. Отсюда, бухгалтер должен уметь описать все теоретически возможные варианты решения проблем отдельно взятой организации. Сложность в том, что его сразу спросят: а какое решение правильное? Вопрос абсурдный и на него ни в коем случае, даже если очень хочется, нельзя отвечать. Дело в том, что если описание сделано теоретически правильно, то и все предложенные бухгалтером решения будут в равной степени логически оправданы. Но вот окончательный выбор, какое из предложенных решений считать "правильным" (т. е. предпочтительным, отвечающим создавшимся в определенный момент хозяйственным условиям) должен сделать все-таки не бухгалтер, а руководитель. Конечно, бухгалтер, опираясь на свою науку, может подсказывать, в какой момент и при каких обстоятельствах то или иное решение предпочтительнее, но ответственность за решение несет руководство организации, но не он, бухгалтер.
Особенности предмета
Среди наших проблем необходимо выделить одну из главных: является ли бухгалтерия частью юриспруденции, или же ее надо рассматривать как часть экономической науки. В жизни считается приоритетной первая трактовка, в теории - вторая. Ответ легче всего пояснить на следующем примере. Предположим, что у организации есть дебиторская задолженность - пять миллионов рублей, но дирекция знает, что из этой суммы, скорее всего, реально будет получено три миллиона рублей. Спрашивается, какая сумма дебиторской задолженности должна быть представлена в балансе? Если баланс строится по юридическим принципам, то в него надо включать пять миллионов рублей, если по экономическим - три. Для реальных пользователей финансовой отчетности, а не только для вечно спорящих и рассуждающих теоретиков, важны обе трактовки (или, иначе, два слоя) фактов хозяйственной жизни: и юридическая, и экономическая. А значит, теоретически организации следует составить два баланса. Ответ на наш вопрос, однако, должен быть следующий: обе величины правильные, а потому обе должны быть показаны в одном балансе. Так более целесообразно, и так поступают на практике: составляют один баланс, в основу которого положены юридические принципы (и он должен быть юридическим, так как может рассматриваться в суде), но за счет резервирования сомнительной дебиторской задолженности баланс раскрывает и экономическую природу средств и их источников.
Любой человек, сталкивающийся с данными бухгалтерии, должен всегда помнить об их двойственной природе.
Метод
Много веков в качестве основного метода бухгалтерии используется двойная запись.
Это чисто формально логический инструмент, позволяющий раскрыть внешние и внутренние информационные связи организации. Он требует, чтобы стоимостная оценка каждого факта хозяйственной жизни была непременно отражена по дебету одного счета и по кредиту другого. Одна сторона может рассматриваться как информационный выход, другая - как информационный вход. Причем, что считать "входом" и что считать "выходом", зависит от точки зрения наблюдателя.
Например, рассматривается факт оприходования товаров. Дебетуется счет "Товары" и кредитуется счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В этом случае можно предположить, что поставщики выдали товары. Это стало причиной записи по кредиту счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а запись по дебету счета "Товары" явилась следствием выполнения договора поставки. Однако можно рассуждать и по-другому: поступление товаров стало причиной дебетования счета "Товары", а рост кредиторской задолженности поставщикам - всего лишь следствие увеличения наших запасов. Первую трактовку отстаивал великий русский бухгалтер Л.И. Гомберг (1866-1935), вторую - замечательный советский бухгалтер Я.М. Гальперин (1894-1952).
Итак, двойная запись - это чисто формальный прием. Не случайно с ее помощью и химические реакции описывали, и вели запись при карточных играх в преферанс и кинга.
Как у чисто формального приема, у двойной записи есть большие возможности, до конца бухгалтерами еще не осознанные. Если мы поймем, что в бухгалтерии помимо положительных чисел, применяемых со времен Луки Пачоли (1445-1517), есть еще и отрицательные, то, трактуя двойную запись как систему координат, мы получим четыре поля возможных фиксаций фактов хозяйственной жизни:
- первый, традиционный вариант - дебет (+), кредит (+);
- второй вариант красное сторно, дебет (-), кредит (-);
- третий и четвертый варианты (назовем их комбинированными) - дебет (+), кредит (-) и дебет (-), кредит (+).
Во многих случаях каждый из названных квадрантов помогает точно отразить хозяйственные обороты. Например, списывается торговая наценка на проданные товары. Традиционная запись: дебет "Торговая наценка", кредит "Продажи". На Западе так и делают, но в этом случае кредитовый оборот счета "Продажи" оказывается искусственно искаженным, так как при такой записи операции он возрастает на величину наценки. У нас поступают лучше, но не до конца: дебетуют счет "Продажи" и кредитуют счет "Наценки" - оба счета методом красного сторно. По дебету получается правильно, ибо дебетовый оборот теперь доводится до себестоимости реализованных товаров, а вот кредитовый оборот счета "Наценки" искажается, так как в значительной степени уничтожается величина наценки на поступившие товары. Поэтому логически правильной будет комбинированная запись: дебет счета "Продажи" (красное сторно) и дебет счета "Наценка" (черная традиционная запись).
Однако применение формальных приемов с неизбежностью в чем-то усложняет и в чем-то искажает работу бухгалтера. У двойной записи есть и свои ограничения. Например, организация взяла в кредит на три года 100 000 рублей под 10 % годовых. То есть, изначально известно, что финансовым "дебетом" для организации являются 100 000 рублей, а сумма обязательств по займу составляет 130 000 рублей. Однако двойная запись не позволяет в учете одновременно дебетовать одну сумму, а кредитовать другую. Поэтому реальное финансовое положение в бухгалтерском балансе оказывается искаженным, так как бухгалтеры фиксируют объем обязательств только в размере 100 000 рублей, а обязательства по уплате процентов отражают отдельными записями, да и то по истечении текущих сроков, явно приукрашивая свое финансовое положение.
Таким образом, как метод бухгалтерского учета двойная запись в теории решает множество проблем: документация становится объектом учета, которые она, в свою очередь, идентифицирует по счетам, именно двойная запись формирует баланс и представляет оценку и ее калькуляцию применительно к фактам хозяйственной жизни, а уже из баланса вытекают все остальные отчетные формы, расшифровывающие его.
О практике
Все рассуждения могут показаться несколько схоластическими, но они имеют и прямое отношение к практике. Варианты проводок, расширяющих и ограничивающих практику (счетоводство), были приведены выше. И если все же говорить о бухгалтерии как практике, то ее предметом будут выступать факты хозяйственной жизни. Они, с точки зрения теории (счетоведения), осмысливаются как фактор влияния на финансовое положение и финансовый результат хозяйствующего субъекта. Сама двойная запись создана для исчисления этих показателей, но разными людьми "финансовый результат" записи понимается по-разному: одними - как прирост капитала собственника, другими - как разность между доходами и расходами. Кое-кто спросит: а какая разница? А разница большая. Так, если исходить из первого подхода, то если стоимость собственных активов растет, то увеличивается и капитал, но сами по себе доходы остаются неизмененными. Во всяком случае, многие умные экономисты, например, В. Зомбарт (1863-1945), полагают, что не было бы двойной записи - не было бы и капитализма.
Итоги
Рассуждения о предмете и методе многие десятилетия были в центре внимания наших коллег.
Под предметом они понимали или кругооборот фондов (капитала), или плановый процесс расширенного воспроизводства, забывая, что воспроизводство и предполагает кругооборот средств. Современное понимание проблемы связано с тем, что хозяйственная деятельность во всех ее формах порождает проблемы большие или малые, но решаются они в бухгалтерии одним методом: двойной записью. В традиционной науке указывали еще семь методов, но это было ошибкой. Баланс, счета и отчетность - это не что иное, как следствие двойной записи. Документация и инвентаризация - это только юридические основания для регистрации способом двойной записи фактов хозяйственной жизни, а сама регистрация предполагает или выбор оценки, или способ ее исчисления (калькуляции).
Сейчас вся теория остается на месте, сдвигаются только точки ее отсчета.
