Новое в учете амортизируемого имущества: тенденции развития налогового законодательства

Изменение налогового законодательства в части учета амортизации

Примечание:
* Анализ изменений, внесенных названным законом в главу 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", опубликован здесь.

Президентом РФ 22 июля 2008 года был подписан Федеральный закон № 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 Части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон № 158-ФЗ).

Законом № 158-ФЗ в текст НК РФ внесен целый ряд поправок, уточняющих порядок исчисления налогооблагаемой прибыли, существенная часть которых касается порядка признания для целей налогообложения расходов, связанных с приобретением и эксплуатацией амортизируемого имущества. Часть поправок уточняет НК РФ в соответствии с происходящими изменениями законодательства и правоприменительной практикой. Но наряду с такими поправками в новую редакцию Налогового кодека внесены и существенные новации концептуального характера. Анализируя их, можно сказать, что Закон № 158-ФЗ фактически открывает новую страницу в истории налогового учета в современной России. Впервые с момента выхода в свет главы 25 НК РФ правила налогового учета настолько значимо меняются в сторону сближения с методологией бухгалтерского (финансового) учета, ориентированной на общую тенденцию принятия отечественной практикой учета базовых положений МСФО.

Изменения, о которых идет речь, коснулись порядка налогового учета амортизируемого имущества. В первую очередь, это относится к изменению редакции норм, определяющих порядок начисления амортизации для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Их мы и рассмотрим в данной статье.

Изменение метода начисления амортизации

Прежде всего, следует обратить внимание на изменение предписаний НК РФ относительно возможности для налогоплательщика изменять метод начисления амортизации в течение периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Согласно действующей до 01.01.2009 редакции пункта 3 статьи 259 НК РФ "выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества". Новой же редакцией пункта 1 статьи 259 НК РФ устанавливается, что "изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет".

Законом № 158-ФЗ также изменена редакция пункта 3 статьи 322 НК РФ. В нем определен порядок отражения факта перехода на новый метод исчисления амортизации в налоговом учете организации-налогоплательщика, действующий с 01.01.2009.

Следует особо отметить, что на сегодняшний день даже бухгалтерские нормативные документы содержат более консервативные предписания по данному вопросу. Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" "применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу". Таким образом, изменения в редакции НК РФ делают его в этой части в большей степени соответствующим предписаниям МСФО по сравнению с отечественным бухгалтерским законодательством. Напомним, что общее предписание IAS 16 "Учет основных средств" относительно выбора организацией метода начисления амортизации по объекту основных средств состоит в том, что используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод, так как амортизация представляет собой не что иное, как часть расходов компании, направленных на их (данных экономических выгод) получение. А схема эта может меняться в силу совершенно различных условий, так или иначе связанных с деятельностью ведущей учет организации. В связи с этим, IAS 16 специально определяет, что применяемый к конкретному амортизируемому объекту основных средств метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения*.

Примечание:
* Подробнее об амортизации основных средств в соответствии с предписаниями МСФО (IAS) 16 читайте здесь.

На сегодняшний день практика пересмотра методов амортизации в течение периода ее начисления по конкретному амортизируемому объекту возможна в отечественном бухгалтерском (финансовом) учете только при отражении нематериальных активов. Напомним, что исходя из предписаний МСФО относительно амортизации активов, ПБУ 14/2007 определило возможность пересмотра сроков амортизации нематериальных активов (см. п. 27 ПБУ 14/2007).

С экономической точки зрения целесообразность предоставления организации возможности изменять методы начисления амортизации по уже используемым объектам очевидна. Изменение экономической ситуации работы фирмы может предполагать изменение характера (способа) и сроков извлечения доходов от эксплуатации амортизируемых объектов. Амортизируемая стоимость основных средств и нематериальных активов - это не что иное, как расходы, направленные на получение доходов, в данном случае, доходов от эксплуатации соответствующих средств. Амортизация, таким образом, - это декапитализация расходов - методологический прием, направленный на исчисление в учете прибыли. Объем декапитализируемых сумм должен определяться тем, как эксплуатируется объект - в течение какого срока и с какой степенью интенсивности. Таким образом, изменение характера эксплуатации объекта должно приводить к изменению и методов начисления его амортизации, то есть декапитализации расходов на его приобретение.

Изменение состава амортизируемых объектов

В этой части комментируемых нами новаций следует отметить, что новой редакцией главы 25 НК РФ к амортизируемым объектам наряду с "капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя", отнесены и "капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования". Согласно новой редакции пункта 1 статьи 258 НК РФ они амортизируются в следующем порядке:

"капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации".

Эта новация также показывает тенденцию формирования норм НК РФ не только исходя из юридической формы определяемых фактов, но и исходя из их экономического содержания. Очевидно, что для организации, производящей капитальные вложения в полученное от собственника имущества, не имеет значения то, получены ли эти средства в рамках исполнения договора аренды или ссуды (безвозмездного пользования). И в том, и в другом случае это расходы, цель которых - принести организации доходы. Другими словами, это расходы, направленные на получение прибыли. И, следовательно, если эти расходы отвечают общему критерию "экономической оправданности" (п. 1 ст. 252 НК РФ), они должны рассматриваться для целей исчисления налогооблагаемой прибыли на равных основаниях.

Новое в учете амортизируемого имущества: итоги

Рассмотренные нами новации НК РФ действительно демонстрируют очень важную тенденцию развития отечественного налогового законодательства. И дело здесь заключается не в том, насколько новые нормы НК РФ соответствуют предписаниям МСФО (в действительности, беря за основу определенные принципы, НК РФ отнюдь не воспроизводит предписания Международных стандартов), и не в том, насколько в процессе сближения с МСФО налоговое законодательство догоняет и обгоняет нормативные документы по бухгалтерскому учету. В изменившейся редакции предписаний НК РФ мы можем наблюдать последовательную реализацию принципа принятия во внимание при налоговой трактовке фактов хозяйственной жизни организаций их (фактов) экономического содержания наряду с правовым содержанием (юридической формой). Это важнейший принцип российского налогового права, согласно которому "налоги и сборы должны иметь экономическое основание" (п. 3 ст. 3 НК РФ). И его реализация - это основа создания посредством норм права приемлемых для налогоплательщиков условий работы и возможности соблюдения ими требований налогового законодательства без создания реальной угрозы возможности продолжения и развития ими своего бизнеса. Только учитывая при разработке и принятии норм налогового законодательства экономический смысл регулируемых ими отношений, возможно создать условия, при которых рост реального благосостояния налогоплательщиков будет причиной пропорционального ему роста благосостояния государства и его социальных институтов, и при этом первый и второй факты не будут носить взаимоисключающего характера.