Определение доходов и расходов переходного периода при выборе организацией метода начисления

Определение доходов и расходов переходного периода при выборе организацией метода начисления

Если предприятие будет определять доходы и расходы по методу начисления, то порядок перехода регламентирован ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах".

Тем организациям, которые изберут для целей налогообложения кассовый метод определения доходов и расходов, также необходимо совершить определенные действия по переходу на нормы 25 главы НК РФ. Это связано с тем, что все затраты, ранее учтенные для целей налогообложения по принципу начисления, но не оплаченные поставщикам и подрядчикам до 01.01.2002, должны быть включены в доходы переходного периода.

Определение доходов, учитываемых для целей налогообложения в переходном периоде

Положения ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ распространяются на всех налогоплательщиков - тех, кто определял выручку для целей налогообложения по "оплате", и тех, кто работал "по отгрузке".

Для расчета налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы, предназначены листы 12 и 13 декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542.

В доходы, учитываемые для целей налогообложения в переходном периоде, включаются:

1. Выручка, которая ранее не принималась для целей налогообложения, т.к. согласно учетной политике определялась "по оплате".

При включении выручки, которая ранее не принималась для целей налогообложения предприятиями, исчисляющими выручку "по оплате", в доход переходного периода необходимо учесть три особенности.

1) Для налогоплательщиков, у которых отношение суммы выручки от реализации, не учитываемой ранее при формировании налоговой базы, будет превышать 10% суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 году в целях налогообложения, необходимо в переходном периоде отразить в составе доходов от реализации выручку в размере, не превышающем 10% от объема выручки, отраженной в 2001 году в целях налогообложения.

Превышение суммы выручки от реализации, которая на 1 января 2002 года не учитывалась при формировании налоговой базы, будет включаться в состав доходов от реализации, подлежащих налогообложению, равными долями в течение срока, не превышающего пяти лет с даты вступления Федерального закона в силу, и будет в дальнейшем формировать "вторичную" базу переходного периода.

2) При исчислении величины доходов переходного периода в выручке от реализации учитывается не только выручка от реализации товаров (работ, услуг), но и выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ).

3) Для исчисления этой составляющей доходов переходного периода необходимо определить долю выручки от реализации отгруженной в 2001 году, но не оплаченной по состоянию на 1 января 2002 продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а также от реализации основных средств и иного имущества (включая имущественные права) без учета НДС, акциза и налога с продаж, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг), основных средств и иного имущества, также без учета выше названных налогов, учтенном для целей налогообложения в 2001 году. Следует иметь в виду, что дебиторская задолженность по отгруженному, но неоплаченному имуществу, принимается к расчету с учетом течения сроков исковой давности, регулируемых ГК РФ. Если срок исковой давности истек, то эта дебиторская задолженность не принимается к расчету.

Пример 1

Сальдо по счету 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" составило:

• на 01.01.2002 - 600 000 руб. (в т.ч. НДС - 100 000 руб.);
• на 01.01.2001 - 360 000 руб. ( в т.ч. НДС - 60 000 руб.).

Реализация за 2001 год составила 4 800 000 руб. (в т.ч. НДС - 800 000 руб.).
Налогооблагаемая база в 2001 году составила 3 800 000 руб. (300 000 + 4 000 000 - 500 000 ) = 3 800 000 рублей.
В переходном периоде должна быть отражен доход в сумме не превышающий 10% от налогооблагаемой базы 2001 года - 380 000 руб.
Остальная сумма 120 000 руб. включается в налогооблагаемую базу последующих лет равными долями, но не более 5 лет, т.е.:

С учетом поступивших платежей налогооблагаемая база по налоговым периодам составит:
2003 год:

• - 56 000 руб. (24 000 + 24 000 + 8 000);
• - 200 000 руб. (120 000+ 24 000).

2004 год:
30 000 - фактически поступившие платежи.

2. Пени и штрафы или иные санкции, рассчитанные в соответствии с условиями договора (независимо от того, являются они признанными или присужденными).

Формируя доходы переходного периода, налогоплательщики обязаны включить в их состав внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями 25 главы, которые ранее не учитывались ими при формировании налогооблагаемой базы. К указанным доходам следует отнести, в частности, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, если эти доходы в 2001 году не были учтены налогоплательщиков в налогооблагаемой прибыли. Это обусловлено тем, что в соответствии со статьей 317 НК РФ с 2002 года налогоплательщики отражают в составе внереализационных доходов не только признанные или присужденные пени и штрафы или иные санкции, но и рассчитанные в соответствии с условиями договора.

Пример 2

Условиями договора предусмотрено, что за несвоевременную оплату отгруженных товаров, будут начислены пени в размере 0,5% от стоимости отгруженных товаров.
Товары отгружены 10.12.2001 на сумму 120 000 руб. Оплата должна быть произведена в течение 10 дней после отгрузки. Покупатель оплатил товар 7 января 2002 года.
В переходном периоде должны быть учтены пени в сумме:

3. Положительная курсовая разница, полученная от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Также, необходимо увеличить доходы переходного периода на величину положительной курсовой разницы, полученной от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. Указанное действие производят те налогоплательщики, которые учитывали курсовые разницы в 2001 году по мере осуществления расчетов и погашения задолженностей.

Пример 3

По состоянию на 01.01.2002 по контракту с покупателем - не резидентом РФ дебиторская задолженность составила 2 000 долл. США, которая нашла отражение в бухгалтерском учете 05.12.2001. Для целей налогообложения курсовая разница по переоценке дебиторской задолженности не принималась.
Курс долл. США на 05.12.2001 составил - 29,93 руб., на 31.12.2001 - 30,14.
В переходном периоде курсовая разница должна быть отражена в сумме:

4. Резервы предстоящих расходов и платежей, которые не были использованы по состоянию на 01.01.2002:

• предстоящей оплаты отпусков;
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• на ремонт основных средств;
• производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• оценочные резервы, т.е. резервы по сомнительным долгам на 01.01.2002 и резервы под обесценение ценных бумаг.

Организации до 2002 года согласно Постановлению Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 "Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" могли создавать резервы предстоящих расходов и платежей, которые принимались для целей налогообложения. Согласно нормам 25 главы НК РФ для целей налогообложения с 01.01.2002 будут приниматься только расходы по формированию оценочных резервов:

• резерв по сомнительным долгам;
• резерв под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг).

За счет данных резервов будут покрываться безнадежные долги и убытки от списания ценных бумаг.

Расходы на оплату отпусков, ремонта и иные расходы согласно нормам 25 главы НК РФ принимаются в том периоде, в котором фактически имели место. Поэтому созданные до 01.01.2002 в соответствии с положениями учетной политики предприятия различные резервы должны быть для целей налогообложения присоединены к доходам переходного периода.

5. Проценты по договорам займа, по ценным бумагам по состоянию на 01.01.2002.

Проценты по договорам займа, по ценным бумагам по состоянию на 01.01.2002 также формируют доходы переходного периода, так как момент признания и процедура расчета величины процентов, принимаемых для целей налогообложения в соответствии с 25 главой НК РФ отличны от ранее действующего порядка. В соответствии с п.1,6 ст. 271 НК РФ проценты по договорам займа и ценным бумагам принимаются для целей налогообложения по начислению. Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами регламентирован ст. 280 НК РФ.

Пример 4

Предприятие выдало займ в сумме 100 000 руб. 10.12.2001. Согласно условиям договора заемщик должен погасить займ 10.01.2002 и оплатить проценты за пользование денежными средствами в размере 10% от суммы предоставленного займа.
В переходном периоде должны быть учтены проценты по договору займа в сумме:

Определение расходов, уменьшающих доходы переходного периода для целей налогообложения

После определения величины доходов переходного периода необходимо определить величину расходов, уменьшающих доходы этого периода, которые складываются из сумм, подлежащих единовременному списанию в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными 25 главой НК РФ.

К расходам переходного периода относятся:

1. Себестоимость реализованных товаров, продукции, которые не были учтены ранее для целей налогообложения в соответствии с положениями учетной политики.

Себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 года товаров (работ, услуг), основных средств и иного имущества, уменьшает доходы переходного периода. Указанная величина расходов рассчитывается в доле, приходящейся на объем выручки от реализации, отраженной в составе доходов переходного периода. Особый порядок определения доходов от реализации переходного периода был описан выше.

Пример 5

Себестоимость реализованной продукции (пример 1), но не учтенной для целей налогообложения, по данным налогового учета составила 400 000 руб.
Для целей налогообложения в переходном периоде должна быть принята сумма, пропорционально признаваемому доходу. Для расчета себестоимости признанной для целей налогообложения необходимо найти величину себестоимости, приходящейся на один рубль дохода:

Этот коэффициент позволит определить себестоимость продукции, приходящуюся на объем дохода, признаваемого для целей налогообложения.
Признаваемый доход переходного периода пот данным примера 1 составил 380 000 руб. Себестоимость продукции, следовательно, составит:

2. Разница между оценкой определенной в соответствии с положениями 25 главы НК РФ и по данным бухгалтерского учета по объектам:

• незавершенного производства;
• полуфабрикатов собственного производства;
• готовой продукции;
• товаров на складе отгруженной продукции;
• товаров.

Учитывая, что 25 глава НК РФ меняет порядок оценки в целях налогообложения остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных, налогоплательщику необходимо откорректировать остатки по счетам незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров на суммы косвенных расходов, исчисленных в соответствии с указанной главой. Следует обратить внимание, что указанную корректировку будут проводить все налогоплательщики, независимо от того, как они оценивали незавершенное производство: по полной фактической, нормативной себестоимости или усеченной. Это обусловлено тем, что в соответствии с действующей редакцией 318 статьи НК РФ к прямым расходам относятся:

• материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнения работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг);
• амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, определяемые в соответствии со статьями 256-259 НК РФ;
• расходы на оплату труда, предусмотренные статьей 255 НК РФ без деления на оплату труда производственного и вспомогательного персонала.

П. 4 ст. 319 НК РФ определен особый порядок оценки незавершенного производства налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в области оказания услуг, выполнения работ. В сумму прямых расходов, перечисленных выше, включаются суммы ЕСН, начисленного на сумму расходов на оплату труда персонала.

Торговые организации, при корректировке остатков незавершенного производства по состоянию на 1 января 2002 года, производят перерасчет счета 44 "Издержки обращения" с применением норм ст. 320 НК РФ.

В соответствии со ст. 320 НК РФ к прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. При этом законодатель не устанавливает, кто производит данную доставку: транспортная организация или покупатель собственными силами. Поэтому из буквального прочтения норм ст. 320 НК РФ следует, что независимо от того, кто осуществлял доставку товаров, данные затраты должны учитываться при оценке издержек обращения на остаток товаров.

3. Остаточная стоимость основных средств, первоначальная (восстановительная) стоимость которых не превышает 10 000 руб; недоначисленная амортизация основных средств на 01.01.2002, определенная в соответствии с нормами 25 главы НК РФ; остаточная стоимость объектов учета, числящихся на счетах бухгалтерского учета в составе нематериальных активов, но не относящаяся к данным объектам согласно нормам 25 главы НК РФ.

Следующей составляющей расходов переходного периода являются расходы, связанные с различиями в классификации и оценке амортизируемого имущества. С 2002 года в соответствии с 25 главной НК РФ, к амортизируемому имуществу относятся объекты основных средств и нематериальные активы стоимостью свыше 10 тыс. руб. В соответствии со ст. 256 НК РФ имущество, первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб. списываются в материальные расходы на дату ввода его в эксплуатацию.

Если по состоянию на 1 января 2002 года на балансе налогоплательщика числятся основные средства и нематериальные активы стоимостью до 10 тыс. руб., их остаточную стоимость необходимо списать в расходы при расчете налоговой базы переходного периода.

Основные средства, приобретенные до вступления в силу 25 главы, первоначальная стоимость которых превышает 10 тыс. руб., классифицируются в целях налогового учета в соответствии со статьей 258 НК РФ и классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

В случае если установленный налогоплательщиком срок полезного использования основного средства окажется меньше ранее определенного срока амортизации, то недоамортизированная стоимость также подлежит списанию в состав расходов переходного периода.

4. Остаточная стоимость нематериальных активов, первоначальная (восстановительная) стоимость которых не превышает 10 000 руб.

Учитывая, что ст. 257 п. 3 установлен исчерпывающий перечень нематериальных активов для целей налогообложения, налогоплательщику необходимо привести в соответствие в переходном периоде наличие нематериальных активов, числящихся по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 года, с указанным перечнем. В частности с 2002г. лицензии на определенный вид деятельности, права на использование компьютерных программ, баз данных, организационные расходы предприятия, деловая репутация и иные объекты не относятся к нематериальным активам для целей налогообложения прибыли. Суммы недоначисленной амортизации по указанным объектам подлежат отнесению на расходы переходного периода.

5. Проценты по кредитам банков, отраженные на счетах учета вложений во внеоборотные активы, материалы, товары до 01.01.2002.

Различия в определении первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете (п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") и в налоговом учете (ст. 257 НК РФ) обусловливают необходимость перерасчета величины капитальных вложений на сумму уплаченных процентов по кредитам и займам, включаемых в состав внереализационных расходов для целей налогообложения. Это связано с тем, что основные средства будут приниматься к бухгалтерскому и налоговому учету уже после 01.01.2002. Аналогичная ситуация может возникнуть также и при пересчете первоначальной стоимости материально-производственных запасов, так как для целей налогообложения МПЗ принимаются в момент их отпуска в производство, и именно на этот момент должна бать определена стоимость, по которой материальные ценности будут приниматься для целей налогообложения.

6. Суммовые разницы, отраженные на счетах учета капитальных вложений до 01.01.2002 и суммовые разницы, возникающие по расчетам с поставщиками и подрядчиками, если договором предусмотрена оплата в рублях, эквивалентно сумме, выраженной в иностранной валюте.

Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов и расходов и первоначальную стоимость основных средств не формируют. В связи с чем, по состоянию на 01.01.2002 должна быть откорректирована стоимость капитальных вложений во внеоборотные активы на сумму учтенных суммовых разниц до 01.01.2002.

Положительные суммовые разницы, возникающие по расчетам с поставщиками и подрядчиками, если договором предусмотрена оплата в рублях, эквивалентно сумме, выраженной в иностранной валюте, которые ранее (до 01.01.2002) в соответствии с п. 15 положения по составу затрат, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552, не принимались для целей налогообложения. С 01.01.2002 года суммовые разницы принимаются для исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов (п. 7 ст. 271 НК РФ). В результате чего, у налогоплательщика возникает необходимость пересчета на 01.01.2002 обязательств перед поставщиками и подрядчиками по этим договорам с целью определения суммовой разницы на 01.01.2002 и включения ее в состав расходов переходного периода.

Пример 6

По состоянию на 01.01.2002 по контракту с покупателем - резидентом РФ дебиторская задолженность составила 59 860 руб. (2 000 долл. США). Товар отгружен 05.12.2001г. Задолженность должна быть погашена в рублях по курсу на день оплаты.
Курс дол. США на 05.12.2001 составил - 29,93, на 31.12.2001 - 30,14.
В переходном периоде суммовая разница должна быть отражена в размере:

7. Затраты, понесенные в предыдущих периодах, но относящиеся к последующим отчетным периодам (расходы будущих периодов), если условиями договоров предусмотрено принятие материальных ценностей, работ, услуг на определенную дату.

Отраженные на счетах учета расходов будущих периодов затраты предприятия должны быть включены в расходы переходного периода, если согласно условиям договоров с контрагентами работы, услуги по этим договорам были приняты на конкретную дату, а не относились на период. Такой порядок учета расходов будущих периодов следует из положений статьи 272 НК РФ, в соответствии с которой расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Пример 7

Предприятие оплатило размещение информации в журнале "Желтые страницы" на 2002 год в сумме 60 000 руб. (в т.ч. НДС - 10 000 руб.). Для целей бухгалтерского учета данные расходы предприятие отразило на счете 97 "Расходы будущих периодов" в сумме 50 000 руб.
В силу того, что рекламное агентство свои услуги оказало в момент размещения информации в журнале, который был издан в 2001 году, в переходном периоде должны быть признаны расходы в сумме 50 000 руб.

8. Курсовые разницы, полученные от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте на 31.12.2001.

Курсовые разницы от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте на 01.01.2002, проценты по кредитам, займам и ценным бумагам должны быть учтены в составе расходов переходного периода в порядке аналогичном порядку, описанному для определения доходов переходного периода (см. выше).

9. Проценты, полученные по договорам займа, по ценным бумагам по состоянию на 01.01.2002.

Для определения величины доходов и расходов переходного периода в части процентов по договорам предоставления кредитов, займов, и по ценным бумагам по состоянию на 01.01.2002 следует по всем действующим на 01.01.2002 выше перечисленным договорам и ценным бумагам произвести расчет указанных процентов.

Пример 8

Предприятие получило кредит в сумме 100 000 руб. 10.12.2001. Согласно условиям договора заемщик должен погасить кредит 10.12.2002 и оплатить проценты за пользование денежными средствами в размере 25% годовых.
В переходном периоде должны быть учтены проценты по договору займа в сумме:

Обобщая все сказанное выше, можно сформулировать общее правило, согласно которому налоговая база переходного периода определяется путем исчисления доходов переходного периода, уменьшенных на величину расходов переходного периода. Однако при этом следует помнить, что полученный в переходном периоде убыток не будет признан таковым для целей налогообложения.