Содержание
Функция первая - материальная
В случае, когда имущество расписывается по агентам, начальникам различных производственных участков, в современных условиях часто говорят о центрах ответственности. Назначение счета сводится к контролю сохранности ценностей, переданных в производство. Вспомним знаменитый афоризм И. Ванье: "Счет - наблюдательное гнездо за поведением агента". Кладовщик передал материалы со склада начальнику цеха, из цеха готовая продукция передана кладовщику другого склада и т. д.
А у администрации одна задача - с помощью инвентаризации и контрольно-выборочных проверок организовать контроль сохранности ценностей.
Счет основного производства трактуется как один из счетов, контролирующих движение ценностей на производственных участках. При этом оценка ценностей, преимущественно материалов, может быть разной.
Эта функция, в ее чистом и уникальном виде, сохранилась до сих пор в предприятиях общественного питания. Там счет "Основное производство" показывает объем прав требований собственника к заведующему производством (повару) и, соответственно, величину обязательств последнего перед первым.
И эти отношения могут быть измерены как в ценах приобретения, так и с учетом наценки в ценах реализации.
В первом случае облегчается переход к исчислению себестоимости готовой продукции, во втором - контроль за их сохранностью. Иногда используют специальные чисто учетные цены с тем, чтобы свести все многообразие цен на поступающие товары к единым унифицированным вариантам. Это существенно облегчает технику учета, упрощает информационные связи используемых натуральных показателей с их стоимостными эквивалентами.
Иногда необходимость материальной функции пытались оправдать тем, что в составе готовой продукции преимущественно присутствуют материалы, которые окупятся только в те отчетные периоды, когда будет продана готовая продукция.
А все остальные затраты должны быть отнесены к тому отчетному периоду, когда они действительно возникли.
В первом случае речь идет о том, что затраты падают на конкретные виды продукции, во втором предполагается, за какой отчетный период сформировались расходы.
Например, заработная плата не может быть связана с конкретными видами продукции, так как ее надо выплачивать персоналу независимо от того, продается готовая продукция или списывается в утиль.
То же можно сказать об амортизации и других компонентах себестоимости. Они связаны, прежде всего, со временем, а не с конкретными видами изделий.
Функция вторая - калькуляционная
Во второй половине XIX века счет стал приобретать другую направленность.
Его стали использовать для исчисления себестоимости производимой продукции.
Теперь не только передаваемые, списанные в производство материалы стали записывать в дебет этого счета.
Сюда же стали относить и начисленную заработную плату.
Если появлялись косвенные затраты, в качестве которых могли выступать амортизация, резервы, заработная плата администрации и разные расходы, которые теперь называются общепроизводственными и общехозяйственными, то по окончании отчетного периода они, согласно принятым правилам, списывались на дебет главного счета "Основное производство".
Тут-то и стала появляться его новая, по сей день главная функция - исчисление себестоимости.
Отсюда счет "Основное производство" перестал рассматриваться как отражающий только груду материалов незавершенных производством, а его целью становилась аккумуляция всех затрат, падающих на вырабатываемую продукцию.
Однако, с точки зрения функциональной классификации счетов, этот счет смешанный.
Его главный теоретический, но отнюдь не практический, порок в том, что по дебету отражаются все понесенные затраты, отражаемые, естественно, по покупным ценам (то есть по себестоимости), а по кредиту бухгалтеры вынуждены списывать готовую продукцию по каким-то условным плановым ценам.
Это связано с тем, что продукцию списывают из производства и приходуют на склад ежедневно, а затраты, связанные с ее производством, исчисляются только один раз в месяц или в квартал, а то и в год, в зависимости от того, как структурируются отчетные периоды.
Совершенно очевидно, что эту несопоставимость оценки оборотов по дебету и кредиту методологам бухгалтерии надо было снять.
И они решили эту задачу достаточно просто.
В течение отчетного периода все возникающие расходы фиксировались по фактическим затратам: что заплачено за материалы, что заработал персонал и т. п., то и показывалось по дебету. В это же время готовая продукция списывалась на склад по условным плановым ценам. Как только заканчивался отчетный период, бухгалтер приводил условный кредитовый оборот в сопоставимый с дебетовым оборотом вид.
Технология такова. Специальная инвентаризационная комиссия исчисляет объем незавершенного производства, то есть оценивает с точки зрения себестоимости стоимость незавершенных производством изделий.
И тут надо понять, что в основе оценки лежит не технологический принцип (материал начат, но не закончен обработкой), а принцип юридический - ценности, находящиеся на материальной ответственности заведующего производством.
Поэтому в составе незавершенного производства могут оказаться и действительно ценности, незаконченные обработкой, и просто материалы, поступавшие со складов и еще не начатые обработкой, и уже завершенная обработкой продукция, но еще не переданная на склад готовой продукции.
Таким образом, сальдо, всегда дебетовое, должно показывать обязательства администратора за ценности, находящиеся в цехах.
Но это сальдо не выводится как разность между дебетовыми и кредитовыми оборотами, а вносится в дебет счета.
Далее исчисляется себестоимость выработанной готовой продукции. Делается это так. К сальдо начальному, отражающему объем незавершенного производства на начало отчетного периода, прибавляются все затраты, понесенные в течение отчетного периода. Из полученной суммы вычитается выявленный объем незавершенного производства. В результате появляется величина, которая, как предполагается, отражает себестоимость выработанной продукции, то есть реальный кредитовый оборот счета "Основное производство".
Бухгалтер сопоставляет этот реальный оборот, который должен был быть показан в отчетном периоде, с тем, который вынужденно присутствует на всех счетах ("Основное производство", "Готовая продукция", "Продажи" и др.) и разность (если фактические затраты больше условных) отражает дополнительными проводками, а в противоположном случае эту разность сторнирует.
Таким образом, на данном счете отражается не просто движение и создание новых ценностей, но и формируется их подлинная себестоимость и, соответственно, создаются условия для формирования финансового результата.
Именно на примере счета "Основное производство" выясняются обстоятельства, связанные с функционированием самого бухгалтерского учета, ибо его главная цель не столько контроль движения ценностей, не наблюдение за деятельностью агентов - материально ответственных лиц, а исчисление финансовых результатов.
В связи с этим решающее значение для бухгалтера и лиц, пользующихся финансовой информацией, приобретает понимание методов оценки на всех этапах бухгалтерской работы.
Но наибольшее значение фактор оценки приобретает при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Функция третья - результатная
Во многих случаях, особенно когда готовая продукция или оказываемые услуги сразу же продаются из производства, минуя такие счета как "Готовая продукция" и "Продажи", счет помимо двух предыдущих функций выполняет еще и новую роль - он сам выявляет финансовый результат работы предприятия. По его дебету фиксируются все затраты, как и в функциях предыдущих.
Однако если в предыдущем (втором) варианте по дебету собирались только затраты на производство, то теперь к ним присоединяются и затраты, связанные с реализацией, так называемые расходы на продажу.
Особенностью стало то, что по кредиту счета "Основное производство" списание ценностей совмещалось с их продажей. И в этом случае несопоставимость предыдущего варианта отпадала, ибо сальдо счета "Основное производство" в этом случае агрегирует величину собственно остатка ценностей и величину полученного финансового результата. Если обратиться к методике, изложенной в предыдущей функции, то окажется, что эти показатели можно достаточно легко разъединить, вычитая из сальдо сумму незавершенного производства. Эта функция может быть оправдана на предприятиях мелкого бизнеса. И только.
Итоги
Из функций, которые мог выполнять и выполняет счет "Основное производство", решающее значение имеет калькуляционная. Именно эта функция дожила до сих пор и, очевидно, будет существовать еще очень долго. При этом весьма существенно то, что именно калькуляционная функция позволяет выделить столь важные для управления сведения о затратах, связанных с производством, и издержки, вызванные продажей готовой продукции.
