Правовые основы применения МСФО в России

Могут ли МСФО быть "обязательными к исполнению" для российского бухгалтера?

Можно сколь угодно много говорить о тенденциях "внедрения" МСФО в российскую практику бухгалтерского учета, однако реальная возможность применения МСФО в России, то есть использования их предписаний при ведении бухгалтерского учета, определяется действующими нормативно-правовыми актами.

Произошедшие за последние годы изменения в содержании отечественных нормативно-правовых актов, формирующих учетную практику, значимо изменили статус МСФО именно как "руководства к действию" для российского бухгалтера.

Нормативно определяемые связи между предписаниями РСБУ и МСФО становятся все теснее, и в этих условиях очень важно ясно определить, какое значение имеют сегодня предписания МСФО для российского бухгалтера.

Особенно это важно в условиях, когда так существенно расширяются границы применения МСФО и их влияния на практику учета в связи с выходом в свет МСФО для малых и средних компаний (International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities). Давайте посмотрим, что же в настоящее время представляют собой МСФО в России с точки зрения нормативно-правового регулирования практики бухгалтерского учета.

Порядок регулирования практики учета в России и МСФО

Говоря о правовом статусе МСФО в России, в первую очередь необходимо напомнить, что в соответствии с подпунктом "р" статьи 71 Конституции РФ "официальный статистический и бухгалтерский учет" находится в "ведении Российской Федерации". Это означает, что согласно Конституции России порядок ведения бухгалтерского учета в целях составления официальной (внешней, публичной) бухгалтерской отчетности в России определяется предписаниями властных органов Российской Федерации.

Эти положения Конституции РФ раскрываются в Федеральном Законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон). И, говоря о правовом значении МСФО для практики бухгалтерского учета в России, необходимо следовать нормам Закона, определяющим порядок регулирования бухгалтерского учета в России. Этим вопросам посвящены статьи 3, 4 и 5 Закона.

Какой же правовой статус сегодня имеют Международные стандарты финансовой отчетности с точки зрения именно нормативного регулирования бухгалтерской практики? Это очень важно понять. Да, сфера применения МСФО расширяется год от года. Да, формирующиеся требования рынка по представлению бухгалтерской информации все в большей степени позволяют говорить об МСФО как об универсальном международном языке бизнеса. Да, все большее количество компаний в мире формируют отчетность по МСФО. Да, это во все большей степени относится и к российским транснациональным компаниям. Однако в рамках регулирования практики ведения учета в конкретном государстве выполнение требований МСФО может стать обязательным только в случае, если такая обязанность будет вменена соответствующим законодательством.

Исключением здесь не является и Россия. Рассмотрев достаточно подробно нормы отечественного законодательства, определяющие порядок регулирования бухгалтерской практики, и положения, отражающие степень обязательности применения МСФО, мы можем сформулировать следующие выводы относительно реальной возможности рассматривать МСФО как предписания, обязательные при ведении официального бухгалтерского учета российскими организациями:

Любое положение МСФО может стать нормой российского законодательства о бухгалтерском учете только в двух случаях:
1) Заимствования отдельных положений МСФО при разработке и принятии новых (совершенствования действующих) нормативных актов бухгалтерского законодательства РФ. В этом случае отдельные положения МСФО, например, определение допущения непрерывности деятельности организации, переведенное на русский язык, фактически в новой редакции включается в текст российского нормативного акта, становясь таким образом его предписанием. В предписаниях отечественных нормативных документов отражаются методологические положения МСФО, но уже в адаптированной отечественной практикой интерпретации, изложенные на русском языке, становясь таким образом нормой отечественного законодательства о бухгалтерском учете.
2) Текст российских нормативно-правовых актов может включать прямые отсылки к МСФО, делая таким образом их указания обязательными для применения соответствующей нормы отечественного законодательства о бухгалтерском учете.

Так, например, российский нормативный акт может содержать предписание, согласно которому ведение бухгалтерского учета в определенной части, допустим, тестирование активов на обесценение, следует осуществлять согласно положениям МСФО. Соответствующих предписаний о таком тестировании отечественный нормативный акт в этом случае уже содержать не будет. И, следовательно, чтобы исполнить указания российского нормативного документа бухгалтеру потребуется обратиться к тексту МСФО.

Оба выделенных нами варианта действия МСФО на отечественную учетную практику имеют очень существенное значение и требуют самостоятельного рассмотрения.

Заимствование положений МСФО при разработке (совершенствовании) отечественных нормативных актов по бухгалтерскому учету

В этом случае речь идет о реформировании отечественной нормативной базы, определяющей учетную практику в соответствии с МСФО. У этого процесса уже есть своя история.

Началом реформирования системы бухгалтерского учета в России можно считать начало 90-х годов XX века. Толчком к началу реформы послужил семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 года в Москве. Однако официальным началом процесса реформирования учета следует считать принятие Государственной Программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.1992 № 3708-1. В данном документе была установлена цель реформирования бухгалтерского учета, определены задачи, поставленные для достижения этой цели.

Помимо этого, было приято решение об использовании МСФО при создании концепции бухгалтерского учета и в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международно принятой практике.

В 1994 году Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при Минфине России была одобрена Программа реформирования системы бухгалтерского учета, переход на МСФО в соответствии с которой должен был осуществиться до 2000 года. В рамках этой программы был принят ряд положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 1, 2, 3, 4), Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В ходе осуществления основных мероприятий Программы реформирования была разработана Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Институтом Профессиональных бухгалтеров России в декабре 1997 года.

К 1998 году стало ясно, что документ, принятый в 1994 году, нуждается в серьезной доработке. Как следствие была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 № 283.

Программа содержала "план конкретных мероприятий по указанным выше основным направлениям реформы бухгалтерского учета", конечной датой осуществления которого указывался 2000 год.

Говоря о влиянии МСФО на российскую практику бухгалтерского учета, нельзя обойти вниманием еще один программный документ, определяющий роль Международных стандартов в формировании информации о финансовом положении российских компаний - Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180*.

Примечание:
* Подробнее о концепции читайте в статье Я.В. Соколова "Что нас ждет в ближайшие шесть лет" на /document-665.

В этом документе, целью которого было определить направления развития бухгалтерской практики на период до 2010 года, говорилось, что Международные стандарты финансовой отчетности были приняты в России в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности.

Столь существенное изменение отечественной методологии учета в сторону приближения к МСФО в последнее время стало получать даже негативные оценки в плане критики излишней оптимистичности заимствуемых методов для отечественных экономических реалий. Так, например, очень характерно, что на проходившей 25-27 января 2010 года в Санкт-Петербурге международной конференции "Реструктурирование экономики: ресурсы и механизмы", работа которой во многом была посвящена оценке содержания количественной информации в условиях экономического кризиса, один из организаторов конференции член-корр. РАН, д.э.н., проф., директор Социологического института РАН, И.И. Елисеева в своем докладе отметила: "в реформировании бухгалтерского учета считаю необходимым восстановление принципа консерватизма в признании доходов: не по передаче права собственности, а по оплате, иначе всегда будет риск образования "мыльных пузырей" и могут быть такие парадоксальные ситуации, что высокорентабельное предприятие окажется банкротом и т. д. Это замечание существенно противоречит МСФО, но и на Западе эта норма подвергается критике, поскольку она ответственна за возникновение кризисных явлений" (Реструктурирование экономики: ресурсы и механизмы - материалы Международной научно-практической конференции (Санкт-Петербург, 25-27 января 2010 г. - СПб.:, 2010, стр. 47).

В связи с этим следует отметить, что продолжающиеся разговоры о том, что существующая сегодня в России система официального бухгалтерского учета совершенно не соответствует МСФО, конечно, не имеют под собой серьезного основания.

Движение отечественной нормативной базы по бухгалтерскому учету в сторону методологических концепций МСФО за последнее время прослеживается со всей очевидностью.

Однако следует помнить о том, что речь в данном случае идет не о непосредственном "внедрении" международных стандартов в российскую практику учета, то есть не об использовании непосредственно самих МСФО отечественными бухгалтерами, а о методологическом влиянии идей МСФО на вводимые новые положения российских нормативных актов, то есть о влиянии исключительно "идеологическом".

Так, например, согласно Принципам подготовки и представления финансовой отчетности МСФО, финансовая отчетность компании обычно должна составляться исходя из непрерывности деятельности как основополагающего допущения, лежащего в основе как методов формирования отчетных данных, так и ее (отчетности) прочтения и понимания. Здесь "предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении ее деятельности", то есть отчетность составляется на основе допущения о том, что "компания действует и будет действовать в обозримом будущем".

Это положение МСФО послужило основой формирования нормы, определяемой в пункте 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", согласно которому "при формировании учетной политики предполагается, что… организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)".

В данном случае мы имеем дело именно с предписанием отечественного нормативно-правового акта, методологической основой которого послужили соответствующие положения МСФО, но никак не с применением непосредственно МСФО в отечественной бухгалтерской учетной практике.

Это означает, что все происходящие такого рода новации нормативного регулирования учета в России - это изменения положений отечественных нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета.

Все эти новации - это предписания российских нормативных документов, существующие на русском языке, применение которых должно осуществляться в рамках общих правил реализации предписаний российского законодательства.

Гораздо более сложный с точки зрения применения предписаний нормативно-правовых документов характер носит ситуация "прямых отсылок" непосредственно к тексту МСФО.

"Отсылки" к МСФО в отечественных нормативно-правовых актах

Не всегда предписания МСФО приобретают влияние на отечественную учетную практику, воплощаясь в нормах отечественного законодательства. В ряде случаев, и что очень важно, в последнее время это становится устойчивой тенденцией - отечественные нормативно-правовые акты начинают включать в себя прямые отсылки к тексту МСФО.

Следует обратить внимание на то, что уже Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, содержит норму, согласно которой "филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности" (п. 2 Положения).В 1999 году в тексте Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112) появляется новация (приказ Минфина России от 12.05.1999 № 36н), которой устанавливается, что "группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

- сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;

- Группой должна быть обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

- пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации" (п. 8 Методических рекомендаций).

Любопытно, что в 2004 году в тексте Методических рекомендаций по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22.04.2004) в качестве критериев, которые аудитор должен использовать в оценке доказательств "при проведении проверки налога на прибыль и обязательств перед бюджетом" (!) наряду с "требованиями законодательно-нормативных актов по бухгалтерскому учету" и "требованиями налогового законодательства РФ по налогу на прибыль", называются "требования международных стандартов финансовой отчетности" (!).

Далее упоминания МСФО начинают появляться в нормативных актах по бухгалтерскому учету, издаваемых отраслевыми министерствами.

Относительно недавно прямые ссылки на текст МСФО начинают появляться в отечественных положениях по бухгалтерскому учету. Это ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, и ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Пунктом 22 ПБУ 14/2007 устанавливается, что "нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности".

Пункт 7 ПБУ 1/2008 устанавливает общее (для российских организаций) правило, согласно которому "при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности".

Как руководствоваться предписаниями МСФО при указании на них отечественными нормативными документами

Мы привели этот неполный обзор отечественных нормативных документов, отсылающих нас к тексту МСФО, не случайно. Не смотря на то, что состав такого рода нормативных актов, рассмотренных нами, не полон, их содержание достаточно убедительно иллюстрирует тенденцию к включению отсылок к МСФО в предписания отечественных нормативно-правовых актов. При этом любопытно, что такого рода отсылки мы можем встретить даже в документах, относящихся к области налогового законодательства. Это совершенно парадоксальная ситуация, так как МСФО - это документ, предметом которого служит практика ведения фирмами финансового учета и представления ими внешней (официальной - по российской терминологии) бухгалтерской отчетности, и МСФО вообще никакого отношения не имеют к области налогового законодательства и к практике налогообложения деятельности организаций.

Тем не менее, такие отсылки есть, это текст российских нормативно-правовых актов и с этим бухгалтеру-практику что-то нужно делать. Как же быть?

Давайте посмотрим, меняется ли каким-либо образом правовой статус МСФО для российской учетной практики в случае, если на их текст или отдельные их положения ссылаются наши отечественные нормативно-правовые акты?

Здесь, прежде всего, нужно обратиться к тексту самих стандартов, определяющему их статус и официальный язык их опубликования. Мы будем цитировать перевод соответствующей части "введения" к МСФО на русский язык, осуществленный и опубликованный издательством "Аскери".

Итак, "введение" к МСФО начинается с заявления о том, что Комитет международных стандартов финансовой отчетности (КМСФО) (в настоящее время - Совет по МСФО, СМСФО) является "независимым органом частного сектора" (Международные стандарты финансовой отчетности - М.: "Аскери", 1998 г., стр. 3). СМСФО принадлежат все права на его Международные стандарты финансовой отчетности, Проекты положений, другие публикации СМСФО во всех странах и на всех языках. Утвержденным текстом Международного стандарта финансовой отчетности является текст, опубликованный СМСФО на английском языке. Никакая часть этих публикаций не может быть переведена, перепечатана или воспроизведена, или использована в любой форме полностью или частично, или с помощью любых электронных, механических или других средств, как известных в настоящее время, так и изобретенных в дальнейшем, включая фотокопирование и запись, или в любой системе поиска и хранения информации, без предварительного прямо выраженного письменного разрешения СМСФО. (Там же, стр. 14).

Далее в МСФО специально отмечается, что утвержденным текстом любого проекта положения или стандарта считается текст, опубликованный СМСФО на английском языке. Члены КМСФО под руководством Правления отвечают за подготовку переводов проектов положений и стандартов с тем, чтобы, где это необходимо, такие материалы могли быть изданы на языках различных стран. В этих переводах должен быть указан орган, который его подготовил, и то, что перевод сделан с утвержденного текста.

Что же касается отечественных нормативно-правовых актов, то здесь, говоря о языке их текста, нам следует, прежде всего, обратиться к статье 68 Конституции РФ, согласно которой "государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык".

Данное положение является основой норм Федерального закона от 25.10.1991 № 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", который содержит специальную главу III "Использование языков народов Российской Федерации в работе федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления". Согласно статье 12 этого закона "Язык официального опубликования федеральных конституционных законов, федеральных законов и иных правовых актов Российской Федерации", "федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания Российской Федерации, указы и распоряжения Президента Российской Федерации, постановления и распоряжения Правительства Российской Федерации официально публикуются на государственном языке Российской Федерации".

При этом согласно пункту 3 статьи 15 Конституции РФ "любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения".

В настоящее время "официального" перевода МСФО на русский язык не существует*.

Примечание:
* Совет по МСФО принял за официальный и опубликовал в Интернет перевод на русский язык комплекта МСФО 2008 года (по состоянию на 1 января 2009 года). Отметим, что на текущий момент данный перевод не является актуальным переводом, так как с тех пор в стандарты вносились изменения. Данный перевод также не является переводом полного комплекта документов, в частности, в него не включены «Принципы», глоссарий, «Основания для выводов», «Руководства по применению», «МСФО для малых и средних компаний», а также методические разработки Совета.

Таким образом, рассматривать текст МСФО, даже переведенный на русский язык, как нормативно-правовой акт, по правде говоря, абсурдно.

Справедливости ради нужно сказать, что большинство обсуждаемых нами "отсылок" российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету к МСФО носят рекомендательный характер. Так, например, пункт 22 ПБУ 14/2007 говорит о том, что "нематериальные активы могут (выделено нами - М.П., И.С) проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности". Пункт 7 ПБУ 1/2008 устанавливает, что только в случаях, когда "по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также (выделено нами - М.П., И.С.) Международных стандартов финансовой отчетности".

Такая форма отсылок к МСФО фактически дает возможность организации использовать методологические подходы МСФО (а не непосредственно их предписания!) при формировании положений своей учетной политики по вопросам, не получившим регулирования отечественными нормативно-правовыми актами, и при этом, методологическое решения которых является существенным (значимым) при формировании показателей внешней (официальной) бухгалтерской отчетности фирмы.

При этом, по нашему мнению, выбираемые организацией в таком случае конкретные методы, принимаемые в качестве учетной политики фирмы, должны быть максимально подробно описаны и раскрыты в приказе об учетной политике, а их влияние на представляемую в отчетности картину финансового положения фирмы должно быть объяснено в пояснительной записке к ее бухгалтерской отчетности.

Такой подход, на наш взгляд, полностью соответствует предписаниям пункта 4 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете", касающимся содержания пояснительной записки к отчетности организации.

Итоги

Очевидно, что реформирование отечественной системы учета в рамках процесса перехода к МСФО затронет учетную практику российских организаций, не только работающих в области крупного бизнеса.

Однако сегодня, применяя положения МСФО на практике, следует принимать во внимание правовой статус их положений, разделяя определяемые МСФО методы ведения учета, воплотившиеся в предписаниях отечественных нормативных актов, и положения МСФО, которые отечественные организации могут применять при ведении официального бухгалтерского учета, только соответствующим образом отразив их в содержании собственной учетной политики.