Представительские расходы: проблемы налогового учета

Представительские расходы

Успех деловых переговоров зависит от множества факторов. И в данном случае речь идет не только о степени подготовленности участников к переговорному процессу, но и о "второстепенных", на первый взгляд, факторах, таких как оформление помещения, условия проживания и питание, транспортное обеспечение, организация культурной программы и других составляющих, оказывающих влияние на впечатление, производимое вашей компанией на потенциального партнера. Несомненно, что организация приема представителей другой компании требует значительных затрат, как времени, так и средств. Следовательно, рано или поздно бухгалтер организации сталкивается с так называемыми представительскими расходами.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, относятся к категории прочих расходов*. Порядок налогового учета данных затрат определен пунктом 2 статьи 264 НК РФ, согласно которому к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Примечание:
* Представительские расходы при применении УСН пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ не предусмотрены и, соответственно, для целей налогообложения не учитываются.

С целью обоснования понесенных расходов в качестве затрат, учитываемых для целей налогообложения, бухгалтеру организации следует иметь ответы на ряд вопросов, связанных с целесообразностью и местом проведения встречи, составом ее участников, видами понесенных расходов, а также документы, подтверждающие понесенные расходы.

Цель проведения встречи

Наиболее часто, под представительскими расходами, подразумевают затраты, связанные с организацией и проведением деловых встреч с представителями других организаций в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, т. е. деятельности в рамках существующего либо планируемого договора или соглашения, совместного участия в решении какой-либо проблемы или задачи.

Как правило, целями проведения деловых встреч являются:

• предварительные переговоры по вопросу заключения договоров;
• обсуждение вопросов текущего производства, стратегического развития;
• проведение испытаний, осуществление контроля за соблюдением условий договора и другие.

Следует обратить внимание, что в большинстве случаев суды высказывают позицию, согласно которой действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрены какие-либо ограничения по целям и предметам проводимых встреч. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2008 по делу № А05-5668/2007 отмечено, что специальной нормой пункта 2 статьи 264 НК РФ "не установлено ограничений представительских расходов в зависимости от предмета переговоров". В нем также не отрицается возможность, что переговоры могут быть приурочены к какому-либо знаменательному событию (празднику, годовщине). В частности, в документе сказано, что "тот факт, что представительские мероприятия, в рамках которых проведены переговоры производственного (экономического, делового) характера, приурочены к празднованию 60-летия Дня Победы, не исключает их экономическую обоснованность".

Стоит учитывать, что название проводимых мероприятий не имеет существенного значения. Представительские расходы могут иметь место как в случае проведения официального приема, деловой встречи, так и переговоров, совещаний, собраний, конференций, а также иных мероприятий.

Кроме того, в составе представительских расходов могут учитываться расходы на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика*. В данном случае в подтверждение экономической целесообразности представительских расходов могут быть представлены документы, подтверждающие принятие решения о месте и времени проведения заседания руководящего органа, составе его участников, повестке дня.

В случае если организация или предприниматель не сможет предоставить достаточно обоснованное объяснение цели проведения деловой встречи или иного мероприятия, то первичных документов, подтверждающих понесенных расходы, будет явно недостаточно. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 по делу № А26-691/2006-216 судьями установлено, что "из содержания представленных Предпринимателем счетов, выставленных ресторанами, кафе, барами, не следует, что лица, воспользовавшиеся услугами заведений общественного питания, являются деловыми партнерами налогоплательщика". Данное обстоятельство позволило суду принять решение в пользу налогового органа.

Примечание:
* Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания, учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

С кем встречаться

В пункте 2 статьи 264 НК РФ речь идет о двух категориях лиц, расходы по официальному приему и обслуживанию которых относятся в состав представительских расходов:

• представители других организаций;
• участники, прибывшие на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Вместе с тем, по мнению автора, данный перечень лиц явно недостаточный.

В первую очередь, возникает вопрос, а если организация планирует заключить договор с частным предпринимателем и проводит с ним и (или) его представителями деловые встречи, то расходы по их проведению не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли? Формальное прочтение рассматриваемой нормы НК РФ не позволяет учесть в данном случае понесенные расходы в составе представительских.

Во вторую очередь, в невыгодном положении оказываются организации, работающие в основном с физическими лицами. Например, в банке, автосалоне, розничном магазине, торгующем дорогостоящей мебелью, одеждой или ювелирными украшениями, потенциальному клиенту могут быть предложены различные напитки, фрукты, сладости. Данные расходы с точки зрения НК РФ также не могут рассматриваться в качестве представительских.

Например, подобный вывод был сделан в письме Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-04/2/119 при рассмотрении вопроса о правомерности учета для целей налогообложения расходов на питьевую воду, чай, кофе, конфеты, которые сотрудник отделения банка по ипотечному кредитованию физических лиц обязан предложить клиентам в соответствии с регламентом работы с клиентами банка. В частности, в письме отмечено, что "отнесение на расходы затрат по приему и обслуживанию клиентов-физических лиц НК РФ не предусмотрено".

Таким образом, с большой долей вероятности можно предположить, что доказывать обоснованность понесенных расходов, связанных с обслуживанием физических лиц в ходе переговоров, надо будет в суде.

Несмотря на тот факт, что в большинстве случаев при рассмотрении дел об обоснованности понесенных расходов суды принимают позицию налогоплательщиков, не следует забывать и об "отрицательном" опыте. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 по делу № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1 судом признаны необоснованными расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников общества, прибывших для решения производственных вопросов, так как понесенные затраты "не соответствуют расходам, установленным пунктом 2 статьи 264 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и, следовательно, не подлежат включению в состав представительских расходов".

Виды представительских расходов

Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ, к представительским расходам относятся:

• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);
• транспортное обеспечение доставки к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В силу указанной нормы закона к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Наиболее часто при проведении проверки правильности учета представительских расходов у налоговых органов возникают вопросы о правомерности учета расходов на организацию питания, а особо часто - об экономической целесообразности расходов на спиртные напитки. Вместе с тем, доводы, приводимые налоговыми органами, иногда выглядят несколько абсурдно.

Наиболее ярким примером в данной связи является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2007 по делу № А56-3739/2006.

Из материалов дела следует, что налоговым органом при проведении проверки не были приняты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, представительские расходы в размере 6 732 750 руб. "по причине большого количества спиртных напитков и сигарет". В Постановлении отмечено, что "в пункте 2 статьи 264 НК РФ законодатель не детализировал перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, и не указал на то, что к таким расходам не относится стоимость продуктов питания или напитков, в том числе спиртных", а также что "перечень расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, не является исчерпывающим". Данные обстоятельства позволили суду признать обоснованной позицию организации в отношении правомерности учета понесенных расходов для целей налогообложения.

В более сложной ситуации окажутся организации в тех случаях, когда переговоры проводятся в течение нескольких дней, и необходимо организовать не только разовый официальный прием (завтрак, обед, ужин), но и обеспечить "должный уровень гостеприимства" на протяжении всего времени пребывания. По мнению Минфина России, изложенном в письме от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157, "расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств".

По мнению автора, данная позиция является спорной, так как законодательством о налогах и сборах не определено понятие "официальный прием" и не регламентировано время проведения деловой встречи, а также количество мероприятий.

Анализ арбитражной практики в отношении правомерности учета понесенных транспортных расходов показывает, что в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, могут быть учтены как затраты, связанные с доставкой и перемещением представителей других компаний между объектами посещения в рамках делового визита, так и затраты, связанные с доставкой представителей самой организации в случае проведения мероприятия вне места ее постоянного нахождения.

В данной связи представляет интерес постановление ФАС ВСО от 05.06.2007 по делу № А33-11187/06-Ф02-2791/07. Из материалов следует, что генеральный директор распорядился провести собрание учредителей в г. Норильске, доставку в который следовало осуществить самолетом. Подтверждая обоснованность понесенных расходов, суд указал, что "налогоплательщиком представлены доказательства, подтверждающие дату и место общего собрания участников общества, на собрании присутствовали представители учредителей заявителя и работники заявителя в общем количестве 7 человек, количество участников собрания совпадает с количеством пассажиров самолета, спорные расходы относятся к числу представительских расходов, конкретное назначение и величина которых документально подтверждены".

Аналогичные выводы были сделаны и в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.10.2007 по делу № А57-4062/2006-9 в отношении расходов на авиаперелет по маршруту "Саратов - Быково - Санкт-Петербург - Быково - Саратов" к месту проведения годового общего собрания акционеров.

Кроме того, стоит обратить внимание на постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 по делу № А72-5629/05-6/435. Судами при рассмотрении данного дела была подтверждена правомерность учета для целей налогообложения расходов по оплате проезда железнодорожным транспортом журналистов, приглашенных для участия в Московском автосалоне. В частности, в рассматриваемом документе отмечено, что "пункт 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относит расходы по транспортному обеспечению доставки представителей других организаций к месту проведения представительского мероприятия и обратно".

Помимо расходов на организацию питания и транспортное обслуживание нередко возникают иные расходы, непосредственно связанные с проведением деловых встреч, правомерность учета которых может вызвать сомнение у бухгалтера организации. По мнению Минфина России, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли следующие расходы:

• оплата аренды помещения, в котором организация проводит официальный прием (письмо от 12.03.2003 № 04-02-03/29);
• расходы на приобретение сувениров для иностранной делегации (письмо от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136);
• расходы на оплату проживания участников иностранной делегации (письмо от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235).

Стоит напомнить, что данные письма носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, и принятие решения об учете или не учете тех или иных расходов ложится на плечи руководителя и главного бухгалтера организации.

В данной связи особо стоит отметить постановление ФАС СЗО от 01.11.2007 по делу № А56-7098/2007. В нем суд сделал важное заключение, что в пункте 2 статьи 264 НК РФ не приведен конкретный перечень услуг, подпадающих под понятие "официальный прием и обслуживание". Вместе с тем указано, что "при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ), осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений".

Кроме того, заслуживает пристального внимания позиция судей, изложенная в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 по делу № Ф04-9370/ 2006 (30552-А81-27).

В рамках данного дела исследовался вопрос о правомерности учета затрат на проживание представителей других организаций в составе представительских расходов. Рассматривая дело, арбитражный суд пришел к выводу, что "понятие "обслуживание" в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями статьи 11 НК РФ можно отнести, в том числе, и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта".

С учетом данного заключения судом было принято решение об обоснованном отнесении затрат на проживание в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС МО от 23.12.2004 по делу № КА-А40/ 12097-04.

Анализ арбитражной практики показывает, что судьи не признают в составе представительских следующие расходы:

• затраты на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 по делу № А29-1822/2005а);
• оплату услуг боулинга (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.07.2006 по делу № Ф08-3351/2006-1433А);
• оплату культурной части программы конференции (постановление ФАС ЦО от 19.02.2008 по делу № А68-АП-361/14-05-414/14-05-665/14-05).

Какими документами подтверждать

В соответствии с позицией, изложенной в письме Минфина России от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807, документами, подтверждающими представительские расходы, могут являться, в частности:

• приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
• смета представительских расходов;
• первичные документы, в том числе, в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
• отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором указаны:
  • цель представительских мероприятий, результаты их проведения;
  • иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.

Практика показывает, что для подтверждения понесенных затрат на представительские расходы налоговые органы нередко требуют представить также программу мероприятий, список участников, иные документы, связанные с проведением представительских мероприятий. Вместе с тем, данные требования законодательно не обоснованы.

В постановлении ФАС СЗО от 14.08.2007 по делу № А56-3739/2006 отмечено, что "ни в пункте 2 статьи 264 НК РФ, ни в других нормах главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель не определил перечень документов, которыми надлежит подтверждать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы". Помимо этого судом при рассмотрении данного дела отмечено, что "налоговый орган не обосновал необходимость предоставления Обществом дополнительных документов, подтверждающих программу мероприятий, состав делегаций, списки участников, исполнительной сметы на каждую встречу и актов списания по каждому случаю приема".

По мнению автора, при проведении проверки организации следует предоставить документы двух категорий:

• во-первых, характеризующие экономическую оправданность понесенных расходов (например, приказ о проведении деловой встречи, программа мероприятия, приказ о проведении совещания руководителей организации и т. п.);
• во-вторых, подтверждающие вид и размер фактически понесенных затрат (счета из ресторанов и иных предприятий общественного питания, документы о приобретении продуктов питания, об оплате транспортных расходов, услуг переводчиков и т. п.).

С точки зрения документального подтверждения понесенных расходов заслуживает внимания постановление ФАС СЗО от 01.11.2007 по делу № А56-7098/2007.

Представительские расходы: заключение

Подводя итог проведенному анализу, хочется отметить, что несмотря на то обстоятельство, что перечень представительских расходов можно назвать "условно ограниченным", у организаций имеются неплохие шансы для учета понесенных расходов, связанных с приемом представителей других организаций, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль.

В ряде случаев, по мнению автора, возможно и целесообразно руководствоваться иными нормами главы 25 НК РФ и учитывать понесенные расходы по другим статьям затрат. Например, расходы по аренде помещения для проведения переговоров могут быть учтены по статье арендные платежи (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы по оплате услуг переводчиков - как расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 НК РФ) в случае, если данные договоры заключены на более длительный срок, чем время проведения переговоров, или оказание услуг не ограничено только проводимыми переговорами.

Распределять понесенных расходы по иным статьям затрат нередко может быть выгодно и логично с точки зрения оптимизации налогообложения, ведь сумма представительских расходов, учитываемых для целей налогообложения, ограничена 4 % от суммы расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Следовательно, при значительных размерах представительских расходов даже при условии их экономической оправданности и наличия документального подтверждения часть расходов не сможет быть учтена для целей исчисления налога на прибыль.