Содержание
Перечислять все причины, которые могут стать поводом для отказа в применении ставки НДС 0 %, нет смысла, поскольку их полный перечень даже трудно себе представить. Самое удивительное, что практика проведения проверочных мероприятий, предусмотренных статьей 176 НК РФ, не претерпела кардинальных изменений и после выхода постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 № 12-П, в пункте 2.2 которого указано на недопустимость формального применения норм права, так как в этом случае оказываются ущемленными субъективные права юридических и физических лиц.
Более того, в последнее время стали появляться самые различные варианты отказа в применении налогоплательщиком ставки НДС в размере 0 %.
Рассмотрим вариант, когда в основу такого отказа закладываются базисные условия поставки (Инкотермс 1990, Инкотермс 2000), а также момент перехода права собственности на реализуемый товар. Данная позиция в полной мере может быть применена в отношении любого налогоплательщика, претендующего на ставку НДС в размере 0 %.
При заключении внешнеторгового контракта стороны оговаривают условия перехода рисков случайной гибели имущества, ссылаясь, как правило, на базисные условия поставки, предусмотренные Инкотермс 1990 или Инкотермс 2000. Одновременно в договоре определяются нормы применимого материального права, которыми регулируются права и обязанности сторон по данному договору. Если сторонами не предусмотрено применимое право, то в силу положений подпункта 1 пункта 3 статьи 1211 ГК РФ при заключении договора международной купли-продажи в качестве применимого права выступает российское законодательство. Именно две этих посылки и стали "оружием" налоговых органов.
В соответствии с отдельными базисными условиями поставки (например, EXW и FCA) риски случайной гибели имущества переходят на покупателя с момента, предусмотренного условиями поставки - с момента идентификации поставляемых товаров на собственной территории продавца и с момента предоставления поставляемых товаров перевозчику соответственно. Понятно, что в приведенных примерах риски случайной гибели имущества переходят на покупателя (иностранное лицо) на территории Российской Федерации. Аналогично и с переходом права собственности на поставляемые товары - в соответствии со статьями 223 и 224 ГК РФ по общему правилу право собственности на имущество переходит с момента его передачи приобретателю или первому перевозчику.
Исходя из приведенных положений налоговыми органами делается вывод о реализации товара, поставляемого в рамках внешнеторгового контракта, на территории Российской Федерации, в связи с чем к возникающей налоговой базе подлежит применению ставка НДС в размере 18 %.
Данная позиция налоговых органов является ошибочной по следующим основаниям.
Право на применение ставки НДС в размере 0 % предусмотрено статьей 164 НК РФ в случае реализации товаров, вывезенных в дальнейшем в режиме экспорта. Ссылки налоговых органов на положения базисных условий поставок (Инкотермс) вообще не могут применяться при решении вопроса о возможности применения ставки НДС 0 %, поскольку Инкотермс не регулирует вопросов перехода права собственности.
Аргументация факта реализации товара на территории Российской Федерации и необходимости применения к возникающей налоговой базе ставки НДС в размере 18 % основана на неправильном применении норм НК РФ. Действительно, в случае если право собственности в соответствии с избранным сторонами применимым правом переходит к приобретателю товара на территории Российской Федерации, то реализация данного товара, по мнению налоговых органов, считается состоявшейся на территории Российской Федерации, вследствие чего подлежит применению ставка НДС 18 %. Если право собственности переходит к приобретателю товара за пределами Российской Федерации, то в этом случае, по мнению налоговых органов, местом реализации товара не является территория Российской Федерации, вследствие чего у налогоплательщика не возникает объекта налогообложения. Однако при этом в силу статьи 170 НК РФ у него не возникает и право на возмещение НДС, уплаченного при приобретении указанных товаров.
Самое любопытное в данной ситуации состоит в том, что момент перехода права собственности и, следовательно, реализации товара, предусмотренный нормами гражданского законодательства, для целей применения НДС не имеет никакого правового значения.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Использование законодателем термина "реализация" неизбежно отсылает к пункту 1 статьи 39 НК РФ, в соответствии с которым под реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Именно пункт 1 статьи 39 НК РФ в данной части и приводит к неправильным выводам о квалификации места реализации товаров. При применении норм главы 21 НК РФ положения статьи 39 НК РФ необходимо применять с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, согласно которым место фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Для целей применения главы 21 НК РФ законодатель предусмотрел специальный порядок определения места реализации товара, отличный от общего правила в виде привязки к гражданско-правовому юридическому факту момента перехода права собственности. В соответствии со статьей 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации (следовательно, возникает объект налогообложения НДС) при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Таким образом, любой реализуемый товар, находящийся на территории Российской Федерации, в силу положений статей 146 и 147 НК РФ признается объектом налогообложения НДС.
Определение размера ставки НДС, подлежащей применению в подобной ситуации, осуществляется по правилам, предусмотренным статьей 164 НК РФ. Если реализуемый товар вывозится за пределы таможенной территории Российской Федерации в режиме экспорта (подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), то налогоплательщик имеет право на применение в отношении соответствующего объекта налогообложения ставки НДС в размере 0 % при предоставлении документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Одновременно необходимо отметить, что положения статьи 164 НК РФ не связывают право на применение ставки НДС в размере 0 % с фактом вывоза товара за пределы таможенной территории РФ непосредственно продавцом (российским лицом). Экспортером может быть и покупатель (иностранное лицо) (статьи 97-99 Таможенного кодекса РФ в редакции до 01.01.2004 года и статьи 165-167 Таможенного кодекса РФ в редакции после 01.01.2004 года). Необходимым условием применения ставки НДС 0 % является факт вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, на что и должны быть направлены усилия российского налогоплательщика. Данная позиция была поддержана ФАС СЗО при вынесении постановления от 26.12.2003 № А66-4982-03.
