Символизм бухгалтерских записей или учет по Витгенштейну

Зачем бухгалтеру знакомство с Витгенштейном?

Бухгалтерский учет часто называют языком бизнеса. Это вовсе не лишено основания. Ведь язык - это не что иное, как набор символов, представляющих явления реального мира. Бухгалтерский учет, с его специфическими категориями - активы, пассивы, обязательства, капитал, доходы, расходы, прибыль, амортизация и т. п. - это также не что иное, как набор символов. Эти символы представляют заинтересованным лицам реальность экономической жизни предприятия. Построение данного языка подчинено определенной логике, создаваемой постулатами, принципами и правилами учета.

Развитие бухгалтерского учета - это постоянный поиск новых форм представления различных аспектов положения дел фирмы заинтересованным лицам. Век за веком бухгалтеры стараются делать этот язык совершеннее, находя новые возможности для сближения такого своего «набора символов» с экономической реальностью, которая, в свою очередь, постоянно меняется. И при всем этом век за веком остаются открытыми вопросы о том, каким образом соотносятся бухгалтерские записи и отчетность с тем, что действительно происходит с фирмой, а также о том, насколько возможно правильное восприятие формируемых бухгалтерами данных пользователями отчетности.

Одним из самых известных мыслителей XX века, занимавшихся поисками ответов на эти вопросы относительно языка вообще и, следовательно, возможностей человеческого знания о реальном мире, частью которого выступает и мир экономический, был Людвиг Витгенштейн (1889-1951)*. Его «Логико-философский трактат» [1] находится в ряду наиболее знаменитых и влиятельных философских произведений.

В своем не менее известном, чем сам трактат, «Введении» к работе Витгенштейна, Бертран Рассел (1872-1970) писал: «Начиная с исследования принципов символики и отношений, необходимо имеющих место между словами и вещами в любом языке, м-р Витгенштейн ... рассматривает условия, которые должны были бы соблюдаться логически совершенным языком. А относительно языка, - продолжал Рассел, - существуют различные проблемы.

Во-первых, существует проблема, возникающая в нашем сознании всякий раз, когда мы используем язык с намерением выразить что-то посредством него; эта проблема принадлежит психологии. Во-вторых, существует проблема отношения мыслей, слов и предложений к тому, что они обозначают или означают; эта проблема принадлежит эпистемологии. В-третьих, существует проблема - как употреблять предложения так, чтобы выражать истину, а не ложь: она принадлежит специальным наукам, изучающим предметы рассматриваемых предложений. В-четвертых, имеется вопрос: в каком отношении один факт (такой как предложение) должен находиться к другому, чтобы он мог быть символом этого другого факта. Этот последний вопрос есть вопрос логики, и им-то и занимается м-р Витгенштейн. Он, - по выражению Рассела, - рассматривает условия точной символики, то есть символики, в которой любое предложение «означает» нечто вполне определенное. На практике, - обращает наше внимание Рассел, - язык всегда является более или менее неопределенным, так, что то, что мы утверждаем, никогда не является вполне точным» [1, стр. 11].

• Языковое видение проблематики бухгалтерского учета не ново для современных работ в области его методологии. «Независимо от подхода, которого придерживается исследователь при поиске решения какой-либо проблемы учета, - пишут наши американские коллеги Э.С. Хендриксен (Eldon S. Hendriksen) и М.Ф. ван Бреда (Michael F. van Breda), - перед ним встает вопрос: правильно ли найденное решение? Отсюда вытекает и второй вопрос: какое решение правильное в определенном контексте? Ответы на эти вопросы, - пишут авторы, - зависят не только от избранного подхода, но и от способа аргументации, которого придерживается исследователь» [2, стр. 19]. Один из таких способов, по мнению Хедриксена и ван Бреды, «основан на положении, что бухгалтерский учет - это язык» [2, стр. 19]. И вот здесь, по мнению авторов, необходимо «задать три вопроса о языке, его словах и фразах: 

1. Какой эффект оказывают слова на слушателя? 
2. Какой смысл, если таковой существует, имеют слова? 
3. Образуют ли слова логическое умозаключение?

Ответы на эти вопросы, - отмечают Хендриксен и ван Бреда, - составляют часть учения о языке. Прагматика (pragmatics) - изучение эффекта языка, семантика (semantics) - изучение смысла языка, синтаксис (syntactics) - грамматики или логического построения языка. ... И хотя, - пишут авторы, - почти все современные исследования в области бухгалтерского учета носят прагматический характер, семантическая и синтактическая ориентации все же имеют немалое значение. Так, - указывают они, - важность семантики видна из того, что в идеале финансовая информация имеет то ... содержание, которое удовлетворяет и ее производителя, и пользователя. Синтаксис же важен в связи с тем, что в идеале порции учетной информации логически связаны друг с другом. Смысл [же] и значение учетной информации, - продолжают Хендриксен и ван Бреда, - находятся в зависимости от того, как она интерпретируется читателем бухгалтерской отчетности» [2, стр. 19].

Таким образом, по мнению Хендриксена и ван Бреды, к области экономической информации и бухгалтерского учета относится не только третья из выделенных Расселом проблем языка - определение истинности или ложности языкового сообщения, которым является отчетность организации, но и все остальные.

Психологические аспекты в выборе методов учета тех или иных хозяйственных фактов, с одной стороны, и восприятия данных о них, с другой, во многом определяют то, какое значение имеет бухгалтерская отчетность для принятия людьми, «читающими» ее данные, определенных экономических решений. Ведь, если, например, пользователь отчетности будет убежден в том, что бухгалтерская прибыль - это сумма денежных средств, резерв - это деньги на счете, которыми нельзя распоряжаться, амортизация оборудования - это его износ, то применение бухгалтером самых совершенных методов учета не повлияет на решения пользователя в большей степени, чем эти убеждения.

Не менее важна и проблема отношения слов или предложений как символов к тому, что они обозначают или означают. В бухгалтерском учете в качестве таких слов и предложений выступают отдельные учетные записи (проводки) и агрегированные показатели бухгалтерской отчетности. Насколько, например, термин «основное средство», запись по дебету соответствующего счета и сумма, которую мы видим по соответствующей строке актива баланса, эквивалентны представляемому таким образом оборудованию фирмы? Оборудованию, - следует уточнить, - как имуществу, собственности компании, объекту купли-продажи, направлению понесенных фирмой расходов, направленных на получение доходов (выручки от продажи продукции), этим будущим доходам, или всему этому набору характеристик в целом? Это далеко не праздные вопросы.

И, наконец, проблема, определяемая Расселом как собственно «витгенштейновский» вопрос: «в каком отношении один факт (такой, как предложение) должен находиться к другому, чтобы он мог быть символом этого другого факта» [1, стр. 11]? Ответ на него носит чрезвычайно важный характер именно для бухгалтерского учета. Так, например, бухгалтерский баланс, выступая как модель фирмы в качестве ее символа, представляет нам хозяйствующий субъект. Что делает баланс достаточным для того, чтобы эта отчетная форма могла представлять фирму, о финансовом положении которой мы, на основе баланса, формируем свое суждение в условиях современной экономики? Ответ на этот вопрос о балансе как части языковой структуры социальной жизни общества, мы и может искать в логико-философском трактате Людвига Витгенштейна.

И вот прежде, чем мы обратимся непосредственно к тексту трактата, необходимо обратить внимание на одну из мыслей Витгенштейна, особо подчеркиваемую Расселом. «Согласно этому взгляду, мы могли бы сказать что-нибудь о мире в целом, только если бы мы могли выбраться из мира, т. е. если бы он перестал быть для нас целым миром» [1, стр. 25]. Задачи бухгалтерского учета несколько скромнее «разговора о мире в целом». И вот именно поэтому, у нас с вами, уважаемые коллеги, существует уникальная, определенная Витгенштейном, возможность говорить об учете, выбравшись за его пределы. Мы можем (и должны) взглянуть на бухгалтерский учет глазами небухгалтеров, то есть потребителей учетной информации, в интересах которых, собственно, и существует наша профессия.

Бухгалтеры работают не для бухгалтеров - эта очевидная истина должна стать девизом нашей жизни. И вот с того момента, как бухгалтерский учет перестанет быть для нас, дорогие коллеги, «целым миром», мы сможем сделать в нем гораздо больше, чем смогли сделать до этого. Руководствуясь этим взглядом Людвига Витгенштейна, давайте и начнем знакомство с избранными местами текста его знаменитой работы.

Бухгалтерская проводка как образ атомарного факта экономики

Начало трактата звучит чрезвычайно обнадеживающе с позиций определения предмета бухгалтерского учета как факта хозяйственной жизни. «Мир, - пишет Витгенштейн, - есть совокупность фактов, а не предметов» [1, стр. 36]. Мир для нас с этой точки зрения - это «факты в логическом пространстве» [1, стр. 36]. Иными словами, логика, придерживаясь которой мы соотносим факты между собой, и определяет понимание нами мира, этими фактами представленного. В нашем случае это логика методов бухгалтерского учета. Прежде всего, метод двойной записи на счетах.

Говоря о совокупности фактов, а не предметов, формирующих, в том числе, мир экономической жизни, а в его рамках и мир хозяйственной жизни предприятия, Витгенштейн вводит понятие «атомарного факта» как «соединения объектов (вещей, предметов)» [1, стр. 36]. При этом, «для предмета [с позиций его языкового представления - М.П.] существенно [именно - М.П.] то, что он может быть составной частью атомарного факта» [1, стр. 36]. И в этой связи «каждый предмет существует как бы в пространстве возможных атомарных фактов» [1, стр. 40].

«Как мы не можем мыслить вообще пространственные объекты вне пространства или временные вне времени, так мы не можем мыслить никакого объекта [как составной части атомарного факта - М.П.] вне возможности его связи с другими» [1, стр. 38]. «В [любом - М.П.] атомарном факте объекты сочетаются определенным образом», и «тот способ, каким связываются объекты в атомарном факте, есть структура атомарного факта» [1, стр. 44].

Думая о фактах, говоря о фактах, пытаясь что-то сообщить о них кому-то, «мы создаем для себя образы фактов» [1, стр. 44]. «Образ, - по Витгенштейну, - изображает положение вещей в логическом пространстве» [1, стр. 44], «образ есть модель действительности» [1, стр. 44]. При этом, пишет Витгенштейн, «образ состоит в том, что его элементы соединяются друг с другом определенным способом» [1, стр. 46], а, следовательно, что очень важно для нас, «образ есть факт» [1, стр. 46], такой же самостоятельный факт, как и тот атомарный факт, который он представляет.

Все процитированное выше имеет самое непосредственное отношение к бухгалтерскому учету.

Существует определенный комплекс объектов, например, материальные предметы, деньги, обязательства, собственно люди - мы с вами, и т. д., которые могут быть рассмотрены с самых разных точек зрения, отражающих отдельные аспекты того мира, в котором мы живем.

Так, например, мы можем говорить о товарах, отражаемых на счете 41, рассматривая их физико-химические свойства, деньги могут служить исторической ценностью, обязательства являются частью области этических отношений, а о нас с вами можно рассуждать с позиций анатомии человека.

Таким образом, вне контекста определенных связей с иными объектами любой из окружающих нас предметов может быть чем угодно, а, следовательно, одновременно, вне такого контекста, он не является ничем конкретным.

Попадая в определенный контекст, например, выступая предметом экономических отношений, объекты начинают группировать факты, относящиеся к определенной области социальных отношений, например, к области экономики. И, например, соединение материальных объектов (вещей), денег, обязательств по их передаче, возникающих в силу договора поставки, и действий людей, соответствующие обязательства исполняющих, формирует факты экономические - факты хозяйственной жизни.

У каждого факта хозяйственной жизни есть множество значений, в том числе и к экономике традиционно не относящихся. Как мы уже сказали, это, допустим, их физическое, химическое, психологическое и т. п. содержание. Понимание, осмысление этих фактов с экономической точки зрения и передача информации именно об этих аспектах соответствующих событий требует от нас создания образов этих фактов - знака, информационного сообщения о них, их моделей, анализ которых должен позволить понять их экономическое содержание. В бухгалтерском учете в качестве такого образа хозяйственного факта выступает бухгалтерская запись - проводка.

Таким образом, проводка выступает в качестве своеобразного предложения в языке бухгалтерского учета. Имя как символ объекта «замещает в предложении объект» [1, стр. 56]. При этом, «только предложение имеет смысл; только в контексте предложения имя обладает значением» [1, стр. 60].

Отсюда, «предложение - это образ действительности. Предложение - модель действительности, как мы ее себе мыслим» [1, стр. 74].

Имена, которые в бухгалтерском учете мы присваиваем объектам реальности - это, например, материалы, основные средства, готовая продукция, расчеты с поставщиками, касса и т. п. Как и объекты, компонующие атомарные факты, эти имена могут значить все, что угодно, а, следовательно, не значат ничего определенного для понимания положения дел фирмы. Но в контексте бухгалтерской проводки, формируя предложение, они становятся определенным информационным сообщением, моделирующим действительность.

Символ «Материалы», которому присвоена денежная оценка, допустим в 100 000 руб. - сам по себе может означать все, что угодно, и одновременно лишен определенного смысла, а вот бухгалтерские записи:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 100 000 руб.

или

Дебет счета 20 Кредит счета 10 - 100 000 руб.

- это уже совершенно определенные информационные сообщения, моделирующие совершенно конкретные атомарные факты экономической действительности.

Однако не все так предельно просто, и задача построения идеального языка, поставленная Витгенштейном, начинает плохо решаться, когда мы начинаем задумываться о возможных смыслах составляемых нами учетных записей.

Истинность и ложность образов бухгалтерского учета

Итак, бухгалтерские записи - это не что иное, как модели, образы хозяйственных фактов, формирующих экономическую действительность. С точки зрения теории Витгенштейна, рассматривая созданный в учете образ как совершенно самостоятельный факт, мы тем не менее не должны забывать о соотношении его с действительностью, которую он представляет, потому что образы, в зависимости от того, как они соотносятся с действительностью, по замыслу Витгенштейна, бывают истинные, а бывают и ложные.

«Образ, - пишет Витгенштейн, - соответствует или не соответствует действительности; он верен или не верен, истинен или ложен.

Образ изображает то, что он изображает, независимо от своей истинности или ложности, через форму отображения.

То, что образ изображает, есть его смысл.

Истинность или ложность образа состоит в соответствии или несоответствии его смысла действительности.

Чтобы узнать, истинен или ложен образ, мы должны сравнить его с действительностью.

Из образа самого по себе нельзя узнать, истинен он или ложен» [1, стр. 50].

Здесь вспоминается выделявшийся Я.В. Соколовым (1938-2010) парадокс бухгалтерского учета, согласно которому «бухгалтерский учет нельзя понять из него самого» [3, стр. 147]. «Бухгалтерский учет, - писал профессор Соколов, - представлен, прежде всего, в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержания этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него» [3, стр. 147].

При этом, пишет Витгенштейн: «Понять предложение - значит знать, что имеет место, когда оно истинно» [1, стр. 80]. «Действительность сравнивается с предложением. Истинным или ложным предложение может быть только будучи образом действительности» [1, стр. 84].

Однако с какой именно действительностью мы должны сравнить бухгалтерскую проводку, чтобы убедиться в ее истинности? Можно сказать, что это очевидно. Сравнивать нужно с первичным документом и соответствующим ПБУ. Однако, так ли это очевидно, ведь проводка составляется не для того, чтобы повторить содержание первичного документа, в таком случае, она была бы попросту бессмысленна. Цель учетной записи - создание определенного информационного сообщения. «Какого»? - вот вопрос.

Так складывалось развитие бухгалтерского учета за последние примерно 500 лет, что динамично меняющиеся условия хозяйственной жизни, совершенно различные правовые и экономические интерпретации ее фактов, мы (бухгалтеры) пытались укладывать в одни и те же рамки двойной записи и бухгалтерского баланса, наполняя век от века одни и те же категории - символы, имена нашего языка, совершенно различным содержанием.

Так, понятиям «собственное имущество фирмы», ее «ресурсы», «расходы будущих периодов», «доходы будущих периодов» в учете соответствует одна категория - активы.

И поэтому, когда бухгалтер делает, например, запись «дебет 10, кредит 60» - остается не совсем ясным, с какой действительностью мы должны ее сопоставить. Ведь таких «действительностей» здесь может быть много.

Это поступление имущества в собственность фирмы, получение ею ресурсов, обеспечивающих процесс производства, несение расходов, направленных на получение выручки от продажи продукции, возможность оценить справедливую стоимость будущих доходов фирмы, связанных с использованием данных материалов в производстве, возникновение долга перед поставщиком, получение от него кредита, возможность оценить справедливую стоимость данного источника финансирования деятельности фирмы на момент составления проводки.

Обо всех этих гранях действительности мы объявляем миру одним единственным символом: Дебет 10 Кредит 60.

Бухгалтерская прибыль как экономическая Баба-Яга

Говоря о бухгалтерских записях как символике особого учетного языка, мы не должны забывать еще одно чрезвычайно важное положение рассматриваемой нами работы великого философа.

Наши мысли, воплощаясь в языке, формируют его символы, образы, знаки. Как мы отмечали выше, согласно Витгенштейну, «из образа самого по себе нельзя узнать, истинен он или ложен» [1, стр. 50]. Однако, утверждает Витгенштейн: «Мысль содержит возможность того положения вещей, которое в ней мыслится. То, что мыслимо, также возможно» [1, стр. 50]. Что это означает и какое это может иметь отношение к бухгалтерскому учету?

Дело в том, что развитие любого языка - это, помимо всего прочего, процесс его взаимодействия с нашим сознанием.

Язык с его символами рождает определенные образы в нашем сознании и, наоборот, образы, возникающие в нашем сознании, могут воплощаться в определенные символы (имена) языка. При этом совершенно не обязательно, чтобы этим символам-именам и образам нашего сознания, ими выражаемым, соответствовало что-то в реальном мире.

К таким ирреальным образам нашего сознания, представляемым определенной языковой символикой, относятся, например, сказочные персонажи. Мало кто будет сомневаться в отсутствии в реальном мире таких объектов как Баба-Яга, Леший, Чудо-Юдо и т. п. Но мало кто усомнится в их образной и языковой реальности. Это часть нашего языка, часть (используя выражение Витгенштейна) его логического пространства. О реальности Бабы-Яги как образа русского языка нам расскажет, например, словарь Ожегова, согласно которому Баба-Яга - это «старуха-колдунья в русских сказках» [4, стр. 33].

Логика языка бухгалтерского учета также формирует целый ряд ирреальных для экономической действительности символических объектов, представляющих наши суждения о фактах хозяйственной жизни, но не имеющих аналогов в реальном экономическом пространстве.

Самым ярким примером здесь является сумма бухгалтерской прибыли. Что это такое? Мы с вами сколько угодно долго можем искать на предприятии прибыль. Мы найдем там станки в цехе, материалы и готовую продукцию на складе, деньги в кассе, но прибыли мы не найдем никогда. Ее нет. Это не что иное, как наше суждение о деятельности фирмы, воплощенное в символ языка бухгалтерского учета. Не больше, не меньше.

Бухгалтерская прибыль - это чисто языковое явление, продукт реализации на практике метода двойной записи на счетах бухгалтерского учета. Однако, это далеко не единственный ирреальный сказочный персонаж современной нам бухгалтерии. Все данные бухгалтерского учета о собственном капитале компании, о ее доходах, расходах и прибыли - есть не что иное, как представление с помощью процедуры учета наших суждений о деятельности компаний. Их нет в экономической реальности. Они есть лишь в наших головах и употребляемой нами бухгалтерской символике.

Представьте себе, что в жаркий летний день, возвращаясь в офис с обеденного перерыва, вы купили бутылку питьевой воды. Что произошло в реальном мире. Вы отдали продавцу определенное количество денег, получив от него бутылку. Все. Ничего иного не происходило. Остальное - не что иное, как наши фантазии. А они могут быть весьма разнообразны.

Мы можем сказать, что, купив бутылку, мы понесли убыток. Ведь мы выпьем воду, и все. Можем сказать, что это отнюдь не убытки, а расходы, направленые на получение доходов в будущих периодах. Попивая воду в жаркий день, мы будем лучше работать, это повысит вероятность сохранения за нами рабочего места и получения в будущем хорошей зарплаты - наших будущих доходов. Итак, стоимость воды - это расходы будущих периодов.

Может быть, мы не будем пить воду, а продадим эту бутылку кому-нибудь, чья жажда сильнее, но уже по цене, превышающей «себестоимость» бутылки. Тогда, очевидно, что у нас не расходы, а доходы будущих периодов и нереализованная прибыль. А может быть, мы угостим кого-нибудь в офисе водичкой, а он нас потом за это подбросит до метро на своей новой машине. В этом случае, бутылка воды - это уже обеспечение наших обязательств.

Рассуждения можно продолжать, но они никак не поменяют прошлой реальности. Денег стало меньше, а мы стали счастливыми обладателями бутылки воды.

Прошлой реальности наши рассуждения не поменяют. Однако они вполне способны поменять реальность будущую. Ведь от трактовки свершившегося факта могут зависеть и наши действия, и действия тех, кому мы о нем расскажем. Ведь в каждом случае рассказ будет разным.

Однако в любом случае рассказ будет отображать реальность. Вместе с тем, и рассказы об ирреальном могут влиять на наше поведение в реальном мире.

И вот, как ребенок, боясь Бабы-Яги, будет избегать один заходить в темные помещения, так и мы, зная, что предприятие получило прибыль, действуем в отношении него определенным образом. Так учетная ирреальность формирует реальность экономическую.

* * *

Заканчивая эту статью, в которой мы говорили о трактате гениального философа, хочется обратить ваше внимание на то, что каждый бухгалтер - это, безусловно, философ. Философ, мыслящий хозяйственные факты фирмы, учет работы которой он ведет. Философ, задающий пользователям отчетности логические загадки, от ответов на которые зависят принимаемые ими решения. Философ, концепции которого формируют тот экономический мир, в котором мы живем. А пользователи отчетности иногда даже не подозревают, какую огромную роль в их жизни играет работа бухгалтера - этого символиста хозяйственных фактов.

Мы продолжим знакомство с положениями работ Л. Витгенштейна в следующей статье. Речь, в частности, пойдет о бухгалтерском балансе как учетной модели фирмы.

Литература:
1. Л. Витгенштейн. Логико-философский трактат - М.: Канон +, 2008.
2. Э.С. Хендриксен, М.Ф. ван Бреда. Теория бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1997.
3. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.
4. С.И. Ожегов. Словарь русского языка - М.: Русский язык, 1984.