Содержание
Пояснительная записка, ежегодно составляемая к годовой бухгалтерской отчетности, должна содержать в себе следующие элементы.
1. Указание в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, что она сформирована исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация в соответствии с п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил (п. 25 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43).
2. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности фактов неприменения правил бухгалтерского учета (при наличии таких фактов). В п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" указано, что в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 25 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", существенные отступления от действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также влияния, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.
Из анализа предписаний вышеуказанных нормативных документов, следует, что отступления от действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности только в случае их существенности, а факты неприменения правил бухгалтерского учета - все. Поскольку четкой терминологической разницы между фактом неприменения правил бухгалтерского учета и фактом отступления от действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности нет, то следует руководствоваться предписаниями Федерального закона "О бухгалтерском учете", как вышестоящим документом в иерархии нормативных актов, по сравнению с ПБУ 4/99. Таким образом, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать все факты неприменения правил бухгалтерского учета.
3. Указание в пояснительной записке на наличие значительной неопределенности в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности организации. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана. Под такой неопределенностью понимаются сомнения составителей отчетности относительно того, что в ближайшем обозримом будущем организация будет продолжать свою деятельность, и при этом не возникнет необходимость существенного сокращения ее (деятельности) объемов.
4. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности существенных изменений содержания и формы бухгалтерской отчетности, принятых организацией ранее. Организация должна при составлении бухгалтерской отчетности придерживаться принятых ею содержания отчетности и ее формы последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерской отчетности допускается в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснительной записке вместе с указанием причин, вызвавших это изменение (п. 9 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
5. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности существенных изменений в бухгалтерской отчетности текущего года данных за период, предшествующий отчетному. В п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" указано, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию о сопоставимости данных за отчетный и предшествовавший ему годы.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.
Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин (п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
6. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности содержания учетной политики организации. В соответствии с п. 25 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", организация должна раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующей год, раскрывший учетную политику.
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.
7. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности корректировок бухгалтерской отчетности, вызванных последствиями изменения учетной политики. Корректировка бухгалтерской отчетности, вызванная последствиями изменения учетной политики, должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку (п. 21 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").
8. Обособленное раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности изменений учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать:
- причину изменения учетной политики;
- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответсвующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (см. п. 22 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").
9. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности наличия изменений в учетной политике на год, следующий за отчетным. В соответствии с п. 23 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", согласно которому изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
- изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- существенного изменения условий деятельности.
Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
10. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности факта представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочной, в качестве краткосрочной. Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 34 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утверждены приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н).
11. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности факта представления кредиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочной, в качестве краткосрочной. Кредиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная.
Факт представления кредиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 52 методических рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утверждены приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н).
12. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности факта проведения переоценки основных средств на начало отчетного года. В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
В последующем данные основные средства должны переоцениваться регулярно.
Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности факта проведения переоценки основных средств на начало отчетного года позволяет объяснить пользователям бухгалтерской отчетности отсутствие тождества между строками бухгалтерского баланса, в которых отражены основные средства на 31 декабря прошлого года по графе "на конец отчетного периода", и бухгалтерского баланса за отчетный год по графе "на начало отчетного года", в которой данные об основных средствах будут представлены с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки.
13. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности информации о событиях после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности организаций событий после отчетной даты установлен ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н.
ПБУ 7/98 определяет событие после отчетной даты как факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
К событиям после отчетной даты относятся:
- события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность (отражаются в бухгалтерской отчетности (путем уточнения) в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода);
- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (отражаются в бухгалтерской отчетности (путем раскрытия) в пояснительной записке).
14. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности условных активов. Порядок раскрытия в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности условных активов регулируется ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".
Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95-100%) или высокой (50-95%) степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются и не подлежат оценке в денежном выражении.
Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая (50-95%) или очень высокая (95-100%) вероятность того, что организация их получит. Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.
15. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности условных обязательств. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности и раскрытия в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности условных обязательств регулируется ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденного приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н.
Под условными обязательствами понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95-100%) или высокой (50-95%) степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.
К условным обязательствам относятся:
I тип - существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
II тип - возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
Информация по условным обязательствам II типа подлежит раскрытию в пояснительной записке.
Условные обязательства организация оценивает в денежном выражении.
16. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности информации об аффилированных лицах. Порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности регулируется ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах", утвержденного приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5н.
Предписания о раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об аффилированных лицах распространяется на акционерные общества. Под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц.
Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.
Операциями с аффилированным лицом могут быть:
- приобретение и продажа товаров (работ, услуг), основных средств и других активов;
- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
- передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
- финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;
- предоставление и получение гарантий и залогов;
- другие операции.
В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация об аффилированных лицах в случаях, когда:
- контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;
- организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;
- организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).
Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается, как минимум, следующая информация:
- характер отношений с ним;
- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
- стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;
- использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.
Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, или организация контролируется (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.
17. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности информации по сегментам. Порядок раскрытия информации по отдельному операционному или географическому сегменту установлен ПБУ 12/00 "Информация по сегментам".
Информация по операционному сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.
Информация по географическому сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.
18. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Данное требование распространяется на акционерные общества. Акционерные общества раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах:
- базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций;
- прибыли (убытке) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде.
Порядок раскрытия информации о прибыли, приходящейся на одну акцию изложен в методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н.
19. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности иной информации в соответствии с предписаниями нормативных документов по бухгалтерскому учету. В соответствии с п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете", пояснительная записка к бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.
В пояснительной записке должна быть приведена информация о данных, требование о раскрытии которых определено в п. 27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", а также других положений по бухгалтерскому учету и не нашедших отражения в формах бухгалтерской отчетности. Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов.
В пояснительной записке подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности.
В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации, т.е. соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.
При изложении основных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно-технического уровня продукции и пр. При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины.
В пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).
При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей платежеспособности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности).
При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженности, непогашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом.
Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.
При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр.
Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций. Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются:
- широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт;
- репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.;
- степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);
- уровень эффективности использования ресурсов организации.
Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.
Информация в пояснительной записке может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм. Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии)).
