Содержание
Об отмене суммовых разниц в бухгалтреском учете читайте здесь.
К сожалению, новый порядок учета суммовых разниц для целей бухгалтерского учета не подкреплен соответствующими изменениями текста НК РФ. Для целей исчисления налога на прибыль суммовые разницы остались. Под суммовой разницей понимается разница между суммой возникших обязательств/требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу у.е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Суммовые разницы у продавца считаются внереализационным доходом/расходом. Они определяются на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).
У покупателя суммовая разница признается внереализационным доходом/расходом на дату погашения кредиторской задолженности, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Иными словами суммовые разницы для целей исчисления налога на прибыль исчисляются в момент взаиморасчетов, по факту движения денег между контрагентами.
Исключение составляет только ситуация с предоплатой, на которой мы остановимся подробно.
Порядок ведения налогового учета суммовых разниц при учете доходов от реализации у продавца установлен статьей 316 НК РФ. В ней сказано, что в случае, если цена реализации выражена в у. е., то сумма выручки пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. Заметим, что курс ЦБ РФ для целей исчисления налога на прибыль указан как единственно возможный. На практике эти положения статьи 316 НК РФ выполнить невозможно. Во-первых, в самом определении суммовой разницы указано, что стороны могут применять согласованный курс. Во-вторых, невыполнение данного требования налоговую базу по прибыли не искажает.
По этой причине организация, получив 100 % предоплату, может: отражать выручку по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки и показывать суммовую разнцу; отражать выручку по курсу не ЦБ РФ, а по согласованному курсу на дату получения аванса, и суммовые разницы не исчислять.
Старый порядок бухгалтерского учета суммовых разниц не приводил к необходимости применения положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Суммовые разницы в бухгалтерском учете корректировали выручку, а в налоговом учете отражались в составе внереализационных доходов/расходов. Но момент их признания был один - они образовывались при движении денег. Теперь моменты определения суммовых разниц для целей бухгалтерского и налогового учета не совпадают.
Положительные суммовые разницы по выручке облагаются НДС (п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Продавец выписывает на них счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).
Однако уменьшать налоговую базу на НДС с отрицательной суммовой разницы нельзя.
Рассмотрим, какие изменения необходимо внести в учетный процесс в связи с отменой суммовых разниц в бухгалтерском учете. В примерах будем намеренно говорить о пересчитываемых активах и обязательствах и рассматривать изменение их стоимости до и после отчетной даты.
Пример 1
20 февраля 2007 года организация реализовала покупателю товар за 1 180 у.е. Курс 1 у.е. установлен сторонами как курс ЦБ РФ для евро на дату платежа. Оплата поступила 5 апреля 2007 года. Для простоты предположим, что других операций не было, а курс евро составлял: на 20 февраля - 35 руб./евро; на 31 марта - 36 руб./евро; на 5 апреля - 34 руб./евро.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
20 февраля, дата признания дохода и обязательств покупателя, курс 35 руб./евро:
- Дебет 62 Кредит 90-1
- - 41 300 руб. (1 180 у.е. х 35 руб.) / 1 180 у.е. - отражена выручка от продажи товара;
- Дебет 90-3 Кредит 68 "Расчеты по НДС"
- - 6 300 руб. (180 у.е. х 35 руб.) / 180 у.е. - начислен НДС.
Доходы в размере 35 000 руб. /1 000 евро без НДС в дальнейшем при изменении курса у.е. не пересчитываются.
Долг покупателя пересчитывается на отчетную дату 31 марта, курс 36 руб./евро:
- Дебет 62 Кредит 91-1 "Курсовые разницы по рублевым расчетам с покупателями"
- - 1 180 руб. (1 180 у.е. х (36 - 35) руб.) - отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница по рублевым расчетам с 20 февраля по отчетную дату.
Курсовая разница как прочий доход, исчисленный для целей бухгалтерского учета на отчетную дату, в период ее возникновения в целях исчисления налога на прибыль не учитывается. Курсовая разница 1 180 руб. в совокупности с курсовыми разницами, которые возникнут для целей бухгалтерского учета в момент прихода денег от покупателя, образует суммовую разницу для целей исчисления налога на прибыль.
- Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 "ОНО"
- - 283,20 руб. (1 180 руб. х 24 %) - отражена сумма отложенного налогового обязательства, связанная с курсовой разницей по рублевым расчетам, возникшая к отчетной дате.
Финансовый результат за I квартал равен 36 180 руб. (35 000 + 1 180):
- Дебет 99 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"
- - 8 683,20 руб. (36 180 руб. х 24 %) - начислен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2007 года.
Налоговая база по налогу на прибыль равна 35 000 руб., а величина налога на прибыль - 8 400 руб. Столько же мы получили и по данным бухгалтерского учета (счет 68) 8 400 = 8 683,20 - 283,20.
5 апреля средства в расчетах пересчитываются на дату совершения операции в иностранной валюте, курс 34 руб./евро:
- Дебет 91-2 "Курсовые разницы по рублевым расчетам с покупателями" Кредит 62
- - 2 360 руб. (1 180 у.е. х (34 - 36) руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по рублевым расчетам с отчетной даты по дату совершения операции,
- Дебет 51 Кредит 62
- - 40 120 руб. / 1 180 у.е. (1 180 у.е. х 34 руб.) = 41 300 + 1 180 - 2 360 - поступили деньги от покупателя.
Для целей исчисления налога на прибыль в момент прихода денег образовалась отрицательная суммовая разница 1 180 руб. (41 300 - 40 120). Скорректируем налоговые обязательства:
- Дебет 77 "ОНО" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- - 283,20 руб. (1 180 руб. х 24%) - списана сумма ОНО, связанная с курсовой разницей по рублевым расчетам, возникшей к отчетной дате.
Финансовый бухгалтерский результат за полугодие равен 33 820 руб. (за I квартал доход 36 180 руб., за второй - убыток 2 360 руб.).
На сумму убытка II квартала отразим условный доход по налогу на прибыль:
- Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99
- - 566,40 руб. (2 360 руб. х 24 %) - начислен условный доход по убытку, полученному во II квартале.
Налоговая база по налогу на прибыль за полугодие тоже равна 33 820 руб. = 35 000 (выручка без НДС) - 1 180 (отрицательные суммовые разницы).
Величина налога = 8 116, 8 руб. По данным счета 68 его величина та же:
8 116, 8 руб. = 8 683,2 - 283,2 + 283,2 - 566,4.
Итак, на данном примере мы выяснили, что по курсовым разницам, связанным с рублевыми расчетами с покупателями, предстоит на отчетные даты исчислять отложенные налоговые обязательства и активы.
А на дату погашения долга необходимо не забыть их погасить.
Рассмотрим пример с исчислением НДС с положительных суммовых разниц по расчетам.
Пример 2
Используем данные предыдущего примера. Однако изменим курсы евро так, чтобы получилась положительная курсовая разница: на 20 февраля составил 35 руб./евро; на 31 марта - 34 руб./евро; на 5 апреля - 36 руб./евро.
Операции в бухгалтерском учете:
20 февраля, курс 35 руб./евро,
- Дебет 62 Кредит 90-1
- - 41 300 руб. / 1180 у.е. (1 180 у.е. х 35 руб.) - отражена выручка;
- Дебет 90-3 Кредит 68 "Расчеты по НДС"
- - 6 300 руб. / 180 у.е. = (180 у.е. х 35 руб.) - начислен НДС с реализации;
31 марта, отчетная дата, курс 34 руб./евро:
- Дебет 91-2 "Курсовые разницы по рублевым расчетам с покупателями" Кредит 62
- - 1 180 руб. (1 180 у.е. х (34 - 35) руб.) - отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница с 20 февраля на отчетную дату,
- Дебет 09 "ОНА" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- - 283,20 руб. (1 180 руб. х 24 %) - отражена сумма отложенного налогового актива, связанная с курсовой разницей по рублевым расчетам, возникшей к отчетной дате.
5 апреля - курс 36 руб./евро:
- Дебет 62 Кредит 91-1 "Курсовые разницы по рублевым расчетам с покупателями"
- - 2 360 руб. (1 180 у.е. х (36 - 34) руб.) - отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница по рублевым расчетам с отчетной даты по дату совершения операции,
- Дебет 51 Кредит 62
- - 42 480 руб. / 1 180 у.е. (1 180 у.е. х 36 руб.) - поступили деньги от покупателя.
Для целей исчисления НДС в момент прихода денег образовалась положительная суммовая разница 1 180 руб. (42 480 - 41 300). Однако в бухгалтерском учете числится на счете 91-2 в прочих расходах отрицательная курсовая разница 1 180 руб. и на счете 91-1 положительная курсовая разница 2 360 руб.
- Дебет 91-2 "НДС с курсовых разниц по рублевым расчетам с покупателями" Кредит 68 "Расчеты по НДС"
- - 180 руб. (1 180 руб. / 118 % х 18 %) - увеличена налоговая база по НДС на налог с положительных суммовых разниц (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Для целей исчисления налога на прибыль в момент прихода денег образовалась положительная суммовая разница 1 000 руб. без НДС (42 480 - 41 300 - 180).
Скорректируем налоговые обязательства:
- Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "ОНА"
- - 283,20 руб. (1 180 руб. х 24 %) - списана сумма ОНА, связанная с курсовой разницей по рублевым расчетам, возникшей к отчетной дате.
На данном примере мы выяснили, что по курсовым разницам, связанным с выручкой, необходимо организовать подробную аналитику для того, чтобы правильно исчислить НДС.
От редакции. Фирма "1С" реализует изменения в порядке учета договоров в условных единицах в своих прикладных решениях. Изменения уже отражены в программе "1С:Управление производственным предприятием 8". При проведении документов по договорам в условных единицах в бухгалтерском учете будет производиться автоматическая переоценка задолженности. На отчетную дату задолженность по расчетам в условных единицах также будет переоцениваться документами закрытия месяца. Все курсовые разницы по расчетам в условных единицах в 2007 году относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Для целей ПБУ 18/02 программа формирует все необходимые проводки по временным разницам, возникающих из-за различия правил бухгалтерского и налогового учета. Предусмотрены средства и для проведения вступительной переоценки остатков расчетов в условных единицах на 01.01.2007 - она тоже может быть произведена автоматически. Выпуск очередных релизов конфигураций с этими изменениями планируется в феврале - начале марта 2007 года.
