Содержание
Что представляет собой продажа товаров со склада третьих лиц
Практика заключения договора поставки предполагает большое разнообразие вариантов организации товаропотоков между продавцом и покупателем.
В соответствии со статьей 506 ГК РФ, "по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю...". Данное определение не устанавливает какого-либо определенного варианта такой передачи товара. Отсюда, исполнение договора поставки может предполагать как передачу товаров покупателю непосредственно со склада организации-продавца, так и со склада какого-либо другого юридического лица.
В том случае, если товар отгружается покупателю не со склада продавца, лицом, со склада которого фактически будет осуществляться поставка, как правило, выступает либо поставщик продавца, либо организация-товарный склад.
В первом случае организация, поставляющая товары продавцу (например, завод-производитель или оптовая организация), после перехода к организации-продавцу права собственности на товары в соответствии с условиями договора продолжает хранить их у себя на складе до распоряжения продавца об их отгрузке третьему лицу (покупателю по рассматриваемому нами договору поставки). Таким образом, в данном случае на время такого хранения товаров у поставщика между ним и продавцом по рассматриваемому нами договору начинает действовать договор хранения. Определение договору хранения дает статья 886 ГК РФ, в соответствии с которой, "по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности".
Во втором случае, организация-продавец по причине отсутствия собственных складских помещений, географического удобства и т.п. пользуется услугами специализированной организации-товарного склада, с которой заключает договор складского хранения. Согласно пункту 1 статьи 907 ГК РФ, "по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности" (подробнее о видах договора хранения см. главу 47 ГК РФ "Хранение").
Каковы общие правила учета продажи товаров со складов третьих лиц
В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". Данная норма формирует правило, в соответствии с которым критерием отражения вещного имущества в активе баланса выступает факт наличия права собственности на него. Имущество должно отражаться в активе баланса с момента возникновения права собственности на него и списываться с баланса с момента утраты этого права.
Согласно пункту 2 статьи 209 ГК РФ "собственник вправе... передавать ...оставаясь собственником, права владения... имуществом". Таким образом, факт хранения товаров продавцом на складе своего поставщика или у организации-товарного склада не лишает его права собственности на данные ценности.
Исходя из этого, главной характеристикой, как первого, так и второго случая, которая имеет определяющее значение для целей бухгалтерского и налогового учета, следует признать то, что, храня товары на складе сторонней организации, продавец по рассматриваемому нами договору остается их собственником.
Соответственно, факт отгрузки товара покупателю со склада сторонней организации будет представлять собой факт передачи права собственности на товары от продавца к покупателю. Именно исходя из данного содержания такой операции и должно осуществляться ее отражение в учете.
Согласно подпункту "г" пункта 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) одним из критериев признания выручки в бухгалтерском учете является то, что "право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю".
В соответствии со статьей 39 НК РФ "реализацией товаров ... признается ... передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары".
Из приведенных норм бухгалтерского и налогового законодательства следует, что основным критерием признания продажи в бухгалтерском учете и реализации в учете налоговом является факт передачи права собственности на товар от продавца к покупателю. При этом совершенно не имеет значения форма осуществления такой передачи.
Из всего вышесказанного следует, что порядок отражения продажи товаров по договору поставки, предполагающему их отгрузку со склада третьего лица, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете полностью аналогичен порядку учета продажи товаров непосредственно со склада продавца.
Схемы бухгалтерских записей
Следует помнить, что к данному варианту продаж относятся все особенности формирования условий договора поставки, которые могут быть ему свойственны, и, в первую очередь (что особенно важно как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета), условия о варианте оплаты товаров и о моменте перехода права собственности на них к покупателю.
Договором поставки может быть установлено, что товары должны оплачиваться покупателем либо после их отгрузки ему со склада третьего лица, либо до отгрузки (предварительная оплата).
При этом, в договоре моментом перехода права собственности на товары к покупателю может быть определен либо момент передачи ценностей (общее правило), либо иной момент (как правило, это момент оплаты товаров).
Возможные варианты сочетания этих условий договора поставки определяют порядок учета продажи товаров со склада третьего лица. Соответственно возможны четыре варианта соотношения условий о моменте перехода права собственности и порядке оплаты товаров.
Рассмотрим их.
Вариант 1
По условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи их со склада поставщика или организации-товарного склада, при этом оплата производится после отгрузки товаров.
Схема бухгалтерских записей будет следующей.
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
- - на основании документов на отгрузку товаров покупателю со склада поставщика или товарного склада отражается переход права собственности на товары к покупателю и возникновение его задолженности по их оплате на сумму цены продажи товаров с НДС;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"
- - списываются перешедшие в собственность покупателя товары на сумму цены приобретения товаров без НДС;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")
- - начисляется налог на добавленную стоимость с оборота по продаже товаров со склада третьих лиц на сумму НДС с оборота по продаже товаров.
Вариант 2
Условие о переходе права собственности устанавливается аналогично варианту 1.
При этом договором определяется, что товары оплачиваются покупателем до их получения (предварительно). Бухгалтерские записи в учете организации-продавца в этом случае будут следующие:
- Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- - получены деньги от покупателя на сумму фактически полученных денежных средств;
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - начисляется бюджету НДС с суммы полученного аванса на сумму возникающей задолженности перед бюджетом по НДС.
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
- - отражается факт передачи товаров покупателю и, соответственно, переход к покупателю права собственности на товары и одновременно погашение задолженности продавца перед покупателем по полученному авансу на сумму цены продажи товаров с НДС;
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - методом красного сторно корректируется ранее начисленная задолженность по НДС с суммы полученного аванса на сумму ранее начисленной задолженности по НДС с полученного от покупателей аванса;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - начисляется НДС с оборота по продаже товаров со склада третьих лиц на сумму НДС с оборота по продаже товаров.
Вариант 3
По условиям договора право собственности переходит к покупателю только после оплаты товаров. При этом договором поставки устанавливается, что товары оплачиваются покупателем после их получения. В этой ситуации записи, отражающие продажу товаров у организации-продавца, будут иметь следующий вид:
- Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары"
- - отражается отгрузка товаров покупателю со склада поставщика или организации-товарного склада, не означающая перехода к покупателю права собственности на товары на сумму цены приобретения товаров без НДС;
- Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
- - отражается получение от покупателя денег, означающее переход к нему права собственности на отгруженные товары на сумму цены продажи товаров с НДС;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные"
- - списываются перешедшие в собственность покупателя товары на сумму цены приобретения перешедших в собственность покупателя товаров без НДС;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - начисляется налог на добавленную стоимость с оборота по продаже товаров со склада третьих лиц на сумму НДС с оборота по продаже товаров.
Вариант 4
Право собственности переходит к покупателю после оплаты товаров, но при этом по условиям договора поставки товары оплачиваются покупателем до их фактической передачи. Бухгалтерские записи у организации - продавца в этом случае будут иметь следующий вид:
- Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
- - отражается получение от покупателя денег за товары, переходящие при этом в его (покупателя) собственность на сумму фактически полученных денежных средств;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"
- - списываются перешедшие в собственность покупателя товары на стоимость приобретения перешедших в собственность покупателя товаров без НДС;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - начисляется налог на добавленную стоимость с оборота по продаже товаров со склада третьих лиц на сумму НДС с оборота по продаже товаров.
Заключение
Мы рассмотрели возможные варианты отражения в учете организации-продавца фактов продажи товаров со склада организации-поставщика или организации-товарного склада, применение которых зависит от условий конкретного договора поставки.
В заключение хочется предостеречь читателя от, пожалуй, самой распространенной на практике ошибки при отражении рассматриваемых вариантов договора поставки. Достаточно часто исполнение такого рода договоров отражают в учете как реализацию договора комиссии или поручения, рассматривая при этом организацию-поставщика или организацию-товарный склад как комиссионера или поверенного. Это не верно. В рассматриваемых нами сделках отсутствует элемент поручения третьему лицу продать товары организации-продавца. Организация- поставщик или организация-товарный склад выступают лишь хранителями товаров, но не их продавцами по поручению. При этом вознаграждение, которое может получить организация-хранитель никак не связано с деятельностью по продаже товаров.
