Содержание
Отложенные налоговые обязательства - это отраженные в бухгалтерском учете суммы кредиторской задолженности перед бюджетом по обязательствам, которые возникнут только в будущих отчетных периодах.
В части налога на добавленную стоимость необходимость отражения отложенных налоговых обязательств возникает в связи с различиями в признании товаров (работ, услуг) реализованными для целей обложения НДС и проданными для целей бухгалтерского учета.
|
Таким образом, чтобы товар, работа или услуга были по общему правилу статьи 39 НК РФ признаны реализованными, должен иметь место факт:
- передачи права собственности на товар;
- передачи результатов выполненных работ ;
- непосредственного оказания услуг.
Согласно пункту 2 статьи 39 НК РФ момент фактической реализации товаров, работ и услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Под моментом фактической реализации товаров (работ, услуг) понимается момент, с которого, в соответствии со специальными нормами части второй НК РФ о конкретных налогах, операции, являющиеся реализацией в соответствии со статьей 39 НК РФ, признаются реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты в бюджет конкретного налога. Роль такой специальной нормы части второй НК РФ относительно налога на добавленную стоимость выполняет статья 167 "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)".
В соответствии с общим правилом в целях применения главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:
|
Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в приказе об учетной политике для целей налогообложения в части НДС налогоплательщик выбирает один из двух "моментов реализации": "по отгрузке" или "по оплате". При этом во втором случае до момента оплаты товаров (работ, услуг) их реализация не признается для целей обложения НДС.
В бухгалтерском учете, наоборот, организация не может установить в учетной политике момент признания продажи товаров (работ, услуг). Порядок признания доходов от продаж в бухгалтерском учете устанавливается пунктом 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Согласно ПБУ выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
г) право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Таким образом, в бухгалтерском учете в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требованиями ПБУ 9/99 факт реализации товаров (работ, услуг) отражается в момент перехода права собственности на них к покупателю (сдачи результатов работ, оказания услуг) и возникновения его безусловного обязательства по их оплате.
В случае, если приказом об учетной политике для целей налогообложения организации-продавца выбирается момент реализации "оплата", при учете продажи товаров (работ, услуг) до их оплаты имеет место несовпадение бухгалтерских записей по отражению продаж и признания реализации для целей обложения НДС. В бухгалтерском учете составляются проводки по отражению продажи, а обязательства по уплате НДС бюджету еще не возникает.
В этом случае для того, чтобы показываемый в бухгалтерском учете финансовый результат от продажи товаров не был завышен на сумму НДС, необходимо составление специальной корректировочной записи на сумму потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС. В соответствии с письмом Минфина России от 12.11.1996 № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" такие записи составляются с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". До того момента, как товары (работы, услуги) будут оплачены, и их реализация будет признана для целей налогообложения, на сумму НДС с оборота по реализации товаров составляется запись:
- Дебет 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС"
- Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Потенциальные обязательства перед бюджетом по НДС".
После отражения оплаты покупателем (заказчиком) реализованных ему товаров (работ, услуг) записью:
- Дебет 51 "Расчетные счета"
- Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
в учете должна быть зафиксирована трансформация потенциального обязательства перед бюджетом в реальную задолженность по налогу на добавленную стоимость. Составляется проводка:
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Потенциальные обязательства перед бюджетом"
- Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - на сумму НДС.
Пример
Организация А продает организации В партию готовой продукции, себестоимость которой составляет 150 000 рублей. Цена продажи продукции - 240 000 рублей (в том числе НДС - 40 000 рублей). Приказом об учетной политике для целей налогообложения организации А установлен момент реализации "оплата". Отразим в бухгалтерском учете организации А факт продажи продукции:
1) Отражается продажа продукции организации В:
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"
- - 240 000 рублей.
2) Списывается проданная продукция:
- Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"
- Кредит 43 "Готовая продукция"
- - 150 000 рублей.
3) Начисляется потенциальная задолженность бюджету по НДС:
- Дебет 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"
- Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- - 40 000 рублей.
4) Отражается оплата продукции организацией В:
- Дебет 51 "Расчетные счета"
- Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- - 240 000 рублей.
5) Отражается возникновение задолженности бюджету по НДС:
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - 40 000 рублей.
