Содержание
Итак, вновь подошло время составления приказа об учетной политике на предстоящий год. Зачем вообще необходима данная процедура?
В первую очередь следует отметить, что составление приказа об учетной политике представляет собой акт выполнения требования бухгалтерского законодательства: в соответствии со статьей 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация должна разрабатывать свою учетную политику. Ведь коль скоро по целому ряду вопросов бухгалтерского учета нормативные документы предлагают набор вариантов методологических приемов, организация должна выбрать те из них, в соответствии с которыми она будет вести учет.
Таким образом, не составить приказ об учетной политике на предстоящий год просто нельзя, ибо это будет нарушением норм законодательства о бухгалтерском учете.
К каким же последствиям для организации может привести несоставление учетной политики для целей бухгалтерского учета, если ее положения никак не соотносятся с учетной политикой для целей налогообложения, и, следовательно, не влияют на порядок налогообложения хозяйственных операций? А последствия таких действий могут быть существенными, ведь с помощью бухгалтерской учетной политики мы можем влиять на картину финансового положения нашей организации, представляемую в бухгалтерской отчетности.
Действительно, от того, какой из предлагаемых методов учета мы выберем, будет зависеть оценка показателей бухгалтерской отчетности и, прежде всего, оценка активов, прибыли, доходов и расходов. Так, например, мы начисляем больше амортизации, больше становятся наши текущие расходы, меньше становится прибыль, меньше становится и показатель рентабельности. Начисляем меньше амортизации - все наоборот. И именно во втором случае пользователи бухгалтерской отчетности начинают воспринимать нашу организацию как более рентабельную, успешно функционирующую, более привлекательную для инвесторов. Так с помощью учетной политики мы можем привлечь дополнительные инвестиции в наш бизнес и сделать его более успешным.
Все это означает, что и в условиях, когда учетная политика никак не сказывается на налоговых платежах организации, мы должны хорошо подумать над ее составлением, определив, какой из возможных методов учета будет более выгоден нашему предприятию. В данной статье мы рассмотрим только те элементы приказа об учетной политике на 2004 год, которые являются следствием введения в действие в 2003 году новых нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Центральным событием в бухгалтерском нормотворчестве за прошедший год стало появление трех новых положений по бухгалтерскому учету:
- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н;
- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н;
- ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
Также следует отметить выход в свет приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н. В каждом из названных документов содержатся положения, служащие основой формирования приказа об учетной политике организации. Рассмотрим их подробнее.
Порядок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам
Пунктом 10 ПБУ 17/02 устанавливается, что расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 17/02, срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов таких работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.
Таким образом, срок амортизации результатов соответствующих работ в пределах пяти лет может устанавливаться организацией без ориентации на какие-либо специальные нормы бухгалтерского законодательства исключительно на основе технологических характеристик этих результатов.
Пунктом 11 ПБУ 17/02 установлено, что списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
При этом согласно пункту 14 ПБУ 17/02, в течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.
Пример
Сумма расходов по научно-исследовательским работам, результат которых признан внеоборотным активом организации, составляет 480 000 рублей. Ожидаемый срок использования полезных результатов научно-исследовательских работ - 2 года. При этом выпуск продукции с применением полученных результатов научно-исследовательских работ составит: в первый год - 25 000 единиц, во второй - 75 000 единиц.
В том случае, если организацией будет выбран линейный способ списания расходов, годовая сумма списываемых расходов в первый и во второй годы составит: 480 000 / 2 = 240 000 рублей. Соответственно месячная сумма списания расходов в течение двух лет будет составлять: 20 000 (240 000 / 12) рублей.
Если же организацией будет выбран способ списания расходов пропорционально объему продукции, сумма амортизации в первый год составит: 480 000 х 25 000 / 100 000 = 120 000 рублей. Соответственно, месячная сумма амортизации в первый год составит: 10 000 рублей (120 000 / 12); во второй год - 30 000 рублей ((480 000 - 120 000) / 12).
Таким образом, формируя учетную политику на 2004 год, организация должна сделать выбор в пользу одного из описанных способов. При этом следует помнить, что согласно пункту 14 ПБУ 17/02 изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.
Комментарий к ПБУ 17/02 читайте здесь.
Учет расчетов по налогу на прибыль
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" содержит два основных момента, которые должны получить отражение в приказе об учетной политике.
Во-первых, согласно пункту 5 ПБУ 18/02, информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных документов, либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Следовательно, порядок формирования информации о постоянных разницах должен быть отражен в приказе об учетной политике.
Во-вторых, согласно пункту 19 ПБУ 18/02, при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Таким образом, если организация решит воспользоваться этим правом, данный факт должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике.
Об учете расчетов по налогу на прибыль в "1С:Бухгалтерии 7.7" читайте здесь.
Определение стоимости списания финансовых вложений
ПБУ 19/02, по аналогии с порядком учета материально-производственных запасов, устанавливает для организаций возможность выбора одного из способов оценки стоимости выбывающих финансовых вложений. Согласно пункту 26 ПБУ 19/02, при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость исчисляется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Таким образом, основным отличием методики, предлагаемой ПБУ 19/02 от методов оценки выбывающих материально-производственных запасов, предусмотренных ПБУ 5/01, является отсутствие возможности оценки выбывающих финансовых вложений по методу ЛИФО.
Напомним, что метод ЛИФО в условиях роста цен на активы дает минимальную из возможных оценку прибыли и остатков активов. В условиях снижения цен метод ЛИФО предполагает максимально высокую оценку прибыли и остатков активов. Метод же ФИФО, наоборот, дает возможность в условиях роста цен на активы продемонстрировать в отчетности максимально высокую оценку прибыли и остатков финансовых вложений, а в условиях снижения цен - максимально низкую оценку соответствующих показателей.
Исходя из того, что положения учетной политики организации, составляемой в целях формирования показателей бухгалтерской отчетности, никоим образом не влияют на налогообложение хозяйственных операций, наиболее выгодным для организаций в условиях роста цен следует назвать метод ФИФО. Высокая оценка остатков финансовых вложений и суммы прибыли позволяет продемонстрировать пользователям отчетности хорошие показатели платежеспособности и рентабельности организации.
Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Согласно пункту 27 ПБУ 19/02, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы учета финансовых вложений.
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг.
Пример
Организация приобрела 10 акций компании Х по цене 100 рублей за одну акцию, 10 акций этой компании по 120 рублей и 10 акций этой же компании по 140 рублей.
После этого организация продает 25 акций компании Х по цене 150 рублей за одну акцию.
Таким образом, выручка от продажи акций составит 3 750 рублей. Стоимость проданных акций по методу ФИФО будет оценена в 2 900 рублей (10 х 100 + 10 х 120 + 5 х 140). Соответственно прибыль от продажи составит 850 рублей (3 750 - 2 900). Остаток акций будет оценен в 700 рублей (5 х 140).
В соответствии с пунктом 31 ПБУ 19/02 по каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, то есть по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Таким образом, при формировании приказа об учетной политике на 2004 год организации следует выбрать способ оценки выбытия тех финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.
Комментарий к ПБУ 19/02 читайте здесь.
Формы бухгалтерской отчетности
В соответствии с пунктом 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, образцы форм бухгалтерской отчетности, приведенные в приложении к данному приказу, являются лишь основой для самостоятельной разработки организацией форм бухгалтерской отчетности.
Таким образом, в учетной политике организации на 2004 год должны быть представлены формы бухгалтерской отчетности, которые будут составляться ею в текущем году. Вместе с тем, в соответствии с пунктом 5 Указаний организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам, приведенным в приложении к приказу Минфина, если "показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 и иных положениях по бухгалтерскому учету". В этом случае достаточно в приказе об учетной политике указать, что в качестве форм бухгалтерской отчетности будут использоваться образцы форм, приведенные в приложении к приказу Минфина № 67н.
Комментарий к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н читайте здесь.
Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды дают организации возможность выбора одного из двух способов учета таких активов. Содержание первого способа заключается в применении норм рассматриваемых Методических указаний. Второй способ - это возможность учета специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Раздел III методических указаний содержит специальные правила амортизации специальной оснастки и специальной одежды, не списываемой на счета учета затрат на производство непосредственно в момент передачи в эксплуатацию. Согласно пункту 24 указаний стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:
- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
- линейный способ.
Применение одного из этих способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется: при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта; при линейном способе - исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.
Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п. Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.
Таким образом, в приказе об учетной политике организация должна отразить принятые ею:
1) общий порядок учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды;
2) способ списания стоимости специальной оснастки.
Комментарий к Методическим указаниям читайте здесь.
