Содержание
- Восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 г.
- Убытки переходного периода
Учет сумм переоценки основных средств
Нормы Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ вступают в силу с 1 сентября 2002 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, т.е. имеют обратную силу. Устанавливается, что для целей налогообложения восстановительная стоимость основных средств будет приниматься с учетом всех переоценок, проведенных по состоянию на 1 января 2002 года.
Однако при формировании остаточной стоимости объектов, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, результаты проведенной переоценки основных средств на 1 января 2002 года будут учитываться с определенными ограничениями.
Во-первых, для целей налогообложения принимается сумма переоценки основных средств, числящихся по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2001 года. Иными словами, переоценка основных средств, приобретенных в 2001 году, не принимается для целей налогообложения.
Во-вторых, размер переоценки принимается в пределах 30% от восстановительной стоимости объектов основных средств и суммы начисленного износа, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001.
При этом необходимо подчеркнуть, что пределы, принимаемые для целей налогообложения, установлены для переоценки, независимо от того увеличивается или уменьшается стоимость объекта.
Иными словами, если стоимость объекта уменьшается более чем на 30% для бухгалтерского учета, то для целей налогообложения восстановительная стоимость должна быть принята с учетом установленного законодателем 30% предела.
Покажем на примере порядок формирования восстановительной стоимости основных средств для целей налогообложения.
Пример
Условия примера приведены в табл. 1.
Таблица 1
| Объект основных средств | Восстановительная стоимость на 01.01.2001 | Начисленная амортизация на 01.01.2002 | Восстановительная стоимость на 01.01.2002 | Амортизация по данным переоценки | Сумма дооценки (уценки) основного средства | Сумма изменения суммы начисленной амортизации | Сумма дооценки (уценки) принимаемой для целейналогообложения* | Сумма изменения начисленной амортизации для целей налогообложения** |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
Объект № 1 |
100 000 |
40 000 |
120 000 |
48 000 |
+20 000 |
+8 000 |
20 000 |
8 000 |
Объект № 2 |
60 000 |
40 000 |
120 000 |
80 000 |
+60 000 |
+40 000 |
18 000 |
12 000 |
Объект № 3 |
130 000 |
30 000 |
100 000 |
23 000 |
-30 000 |
-7 000 |
-30 000 |
-7 000 |
Объект № 4 |
240 000 |
80 000 |
150 000 |
50 000 |
-90 000 |
-30 000 |
-72 000 |
-24 000 |
Примечание:
* Для целей налогообложения принимается минимальная из двух оценок - фактической суммы переоценки первоначальной (восстановительной) или предельной суммы переоценки (30% от первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства на 1 января 2001 года).
Например, для объекта № 1 предельная сумма равна 30 000 руб. (100 000 x 30%), фактическая сумма переоценки - 20 000 руб. (120 000 - 100 000).
Для целей налогообложения принимается переоценка основного средства в фактической оценке - 20 000 руб.
** Для целей налогообложения принимается минимальная из двух оценок - фактической суммы изменения амортизации в результате переоценки основного средства или предельной суммы (30% от суммы на-численной амортизации на 1 января 2001 года).
Например, для объекта № 1 предельная сумма изменения амортизации равна 12 000 руб. (40 000 x 30%), фактическая сумма изменения амортизации в результате переоценки основного средства составила 8 000 руб. (48 000 - 40 000).
Поэтому для целей налогообложения должна быть принята сумма изменения амортизации основного средства в размере 8 000 руб.
Затраты, увеличивающие первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств
Вторым важным вопросом при определении на 1 января 2002 года стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, для целей налогообложения является учет затрат на проведение реконструкции, модернизации, дооборудования и иных аналогичных работ, увеличивающих первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств. Указанные затраты принимаются при формировании остаточной стоимости основных средств для целей налогообложения.
Пример
Объект основных средств № 1 первоначальной стоимостью 100 000 руб., приобретенный в 1998, в 2001 году был модернизирован. Затраты на модернизацию составили 40 000 руб. Восстановительная стоимость по результатам переоценки на 01.01.2002 была установлена на уровне 190 000 руб.
Переоценка должна быть принята в сумме 30 000 руб. (100 000 x 30%).
Для целей налогообложения восстановительная стоимость будет равна 170 000 руб. (100 000 + 30 000 + 40 000).
Определение сумм начисленной амортизации
Третий момент оценки основных средств для целей налогообложения связан с определением сумм начисленной амортизации. Переоценка основных средств связана также с переоценкой сумм начисленной амортизации. В соответствии с п. 1 статьи 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ сумма амортизации по переоцененному основному средству для целей налогообложения принимается в пределах 30% от суммы амортизации на 01.01.2001. При определении остаточной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 принимается сумма "начисленной за период эксплуатации амортизации". Следовательно, сумма начисленной амортизации по переоцененным основным средствам включает две составляющих: сумма начисленной амортизации по состоянию на 01.01.2002 и 30% от суммы начисленной амортизации по состоянию на 01.01.2001.
Пример
Объект основных средств № 1 первоначальной стоимостью 100 000 руб. в 2001 году был модернизирован. Затраты на модернизацию составили 40 000 руб.
Восстановительная стоимость по результатам переоценки на 01.01.2002 была установлена на уровне 190 000 руб.
Сумма начисленной амортизации составила:
- на 01.01.2001 - 60 000 руб.;
- на 01.01.2002 - 70 000 руб.
По результатам переоценки сумма начисленной амортизации равна 133 000 руб.
Для целей налогообложения восстановительная стоимость будет равна 170 000 руб.
Сумма амортизации по результатам переоценки для целей налогообложения может быть принята в сумме 18 000 руб. (60 000 x 30%).
Сумма амортизации, принимаемой при определении остаточной стоимости основного средства, составит 88 000 руб. (70 000 + 18 000).
Оценка основных средств в бухгалтерском и налоговом учете
Этот вопрос требует особого внимания от бухгалтера при формировании налогооблагаемой базы переходного периода. Сложности здесь связаны с тем, что восстановительная стоимость объекта основных средств для целей бухгалтерского учета отличается от восстановительной стоимости для целей налогообложения.
Если первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенных до 01.01.2001, не превышала 10 000 руб., а в результате его переоценки восстановительная стоимость по состоянию на 01.01.2002 превысила уровень 10 000 руб., это еще не является достаточным условием для отнесения данного объекта к амортизируемым основным средствам для целей налогового учета. Необходимо установить:
- o во-первых, не превысила ли сумма переоценки основных средств 30% от первоначальной (восстановительной) стоимости на 01.01.2001;
- o во-вторых, определить стоимость переоцененного объекта с учетом ограничений на величину переоценки:
- если восстановительная стоимость объекта с учетом установленного предела будет менее 10 000 руб., то данный объект должен быть учтен согласно пп. 1 п. 1.2. методических рекомендаций по расчету налогооблагаемой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ, утвержденных приказом МНС России от 21.08.2002 № БГ-3-02/458, в затратах переходного периода;
- если восстановительная стоимость объекта с учетом установленного предела будет более 10 000 руб., то данный объект должен быть учтен для целей налогообложения в составе основных средств.
Пример
Приобрели инструмент стоимостью 6 000 руб. На 01.01.2001 сумма начисленной амортизации составила 2 000 руб., на 01.01.2002 - 2 600 руб.
По состоянию на 01.01.2002 в результате переоценки была определена восстановительная стоимость в размере 11 000 руб. и соответственно суммой начисленной амортизации 4 767 руб.
Для целей налогообложения восстановительная стоимость равна 7 800 руб. (6 000 + 6 000 x 30%) и сумма амортизации 3 200 руб. (2 600 + 2 000 x 30%).
Поэтому данный инструмент не может быть принят для целей налогообложения в качестве объекта основных средств, а должен быть учтен в расходах переходного периода в сумме 4 600 руб. (7 800 - 3 200).
Пример
Приобрели инструмент стоимостью 8 000 руб. Сумма начисленной амортизации составила:
- на 01.01.2001 - 2 000 руб.;
- на 01.01.2002 - 2 600 руб.
По состоянию на 01.01.2002 в результате переоценки была определена восстановительная стоимость в размере 11 000 руб. и соответственно суммой начисленной амортизации 4 767 руб.
Для целей налогообложения восстановительная стоимость равна 10 400 руб. (8 000 + 8 000 x 30%) и сумма амортизации 3 200 руб. (2 600 + 2 000 x 30%).
Поэтому данный инструмент должен быть принят для целей налогообложения в качестве объекта основных средств в сумме 7 200 руб. (10 400 - 3 200).
Восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 г.
Учет сумм переоценки основных средств
Нормы Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ вступают в силу с 1 сентября 2002 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, т.е. имеют обратную силу. Устанавливается, что для целей налогообложения восстановительная стоимость основных средств будет приниматься с учетом всех переоценок, проведенных по состоянию на 1 января 2002 года.
Однако при формировании остаточной стоимости объектов, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, результаты проведенной переоценки основных средств на 1 января 2002 года будут учитываться с определенными ограничениями.
Во-первых, для целей налогообложения принимается сумма переоценки основных средств, числящихся по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2001 года. Иными словами, переоценка основных средств, приобретенных в 2001 году, не принимается для целей налогообложения.
Во-вторых, размер переоценки принимается в пределах 30% от восстановительной стоимости объектов основных средств и суммы начисленного износа, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001.
При этом необходимо подчеркнуть, что пределы, принимаемые для целей налогообложения, установлены для переоценки, независимо от того увеличивается или уменьшается стоимость объекта.
Иными словами, если стоимость объекта уменьшается более чем на 30% для бухгалтерского учета, то для целей налогообложения восстановительная стоимость должна быть принята с учетом установленного законодателем 30% предела.
Покажем на примере порядок формирования восстановительной стоимости основных средств для целей налогообложения.
Пример
Условия примера приведены в табл. 1.
Таблица 1
| Объект основных средств | Восстановительная стоимость на 01.01.2001 | Начисленная амортизация на 01.01.2002 | Восстановительная стоимость на 01.01.2002 | Амортизация по данным переоценки | Сумма дооценки (уценки) основного средства | Сумма изменения суммы начисленной амортизации | Сумма дооценки (уценки) принимаемой для целейналогообложения* | Сумма изменения начисленной амортизации для целей налогообложения** |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
Объект № 1 |
100 000 |
40 000 |
120 000 |
48 000 |
+20 000 |
+8 000 |
20 000 |
8 000 |
Объект № 2 |
60 000 |
40 000 |
120 000 |
80 000 |
+60 000 |
+40 000 |
18 000 |
12 000 |
Объект № 3 |
130 000 |
30 000 |
100 000 |
23 000 |
-30 000 |
-7 000 |
-30 000 |
-7 000 |
Объект № 4 |
240 000 |
80 000 |
150 000 |
50 000 |
-90 000 |
-30 000 |
-72 000 |
-24 000 |
Примечание:
* Для целей налогообложения принимается минимальная из двух оценок - фактической суммы переоценки первоначальной (восстановительной) или предельной суммы переоценки (30% от первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства на 1 января 2001 года).
Например, для объекта № 1 предельная сумма равна 30 000 руб. (100 000 x 30%), фактическая сумма переоценки - 20 000 руб. (120 000 - 100 000).
Для целей налогообложения принимается переоценка основного средства в фактической оценке - 20 000 руб.
** Для целей налогообложения принимается минимальная из двух оценок - фактической суммы изменения амортизации в результате переоценки основного средства или предельной суммы (30% от суммы на-численной амортизации на 1 января 2001 года).
Например, для объекта № 1 предельная сумма изменения амортизации равна 12 000 руб. (40 000 x 30%), фактическая сумма изменения амортизации в результате переоценки основного средства составила 8 000 руб. (48 000 - 40 000).
Поэтому для целей налогообложения должна быть принята сумма изменения амортизации основного средства в размере 8 000 руб.
Затраты, увеличивающие первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств
Вторым важным вопросом при определении на 1 января 2002 года стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, для целей налогообложения является учет затрат на проведение реконструкции, модернизации, дооборудования и иных аналогичных работ, увеличивающих первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств. Указанные затраты принимаются при формировании остаточной стоимости основных средств для целей налогообложения.
Пример
Объект основных средств № 1 первоначальной стоимостью 100 000 руб., приобретенный в 1998, в 2001 году был модернизирован. Затраты на модернизацию составили 40 000 руб. Восстановительная стоимость по результатам переоценки на 01.01.2002 была установлена на уровне 190 000 руб.
Переоценка должна быть принята в сумме 30 000 руб. (100 000 x 30%).
Для целей налогообложения восстановительная стоимость будет равна 170 000 руб. (100 000 + 30 000 + 40 000).
Определение сумм начисленной амортизации
Третий момент оценки основных средств для целей налогообложения связан с определением сумм начисленной амортизации. Переоценка основных средств связана также с переоценкой сумм начисленной амортизации. В соответствии с п. 1 статьи 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ сумма амортизации по переоцененному основному средству для целей налогообложения принимается в пределах 30% от суммы амортизации на 01.01.2001. При определении остаточной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 принимается сумма "начисленной за период эксплуатации амортизации". Следовательно, сумма начисленной амортизации по переоцененным основным средствам включает две составляющих: сумма начисленной амортизации по состоянию на 01.01.2002 и 30% от суммы начисленной амортизации по состоянию на 01.01.2001.
Пример
Объект основных средств № 1 первоначальной стоимостью 100 000 руб. в 2001 году был модернизирован. Затраты на модернизацию составили 40 000 руб.
Восстановительная стоимость по результатам переоценки на 01.01.2002 была установлена на уровне 190 000 руб.
Сумма начисленной амортизации составила:
- на 01.01.2001 - 60 000 руб.;
- на 01.01.2002 - 70 000 руб.
По результатам переоценки сумма начисленной амортизации равна 133 000 руб.
Для целей налогообложения восстановительная стоимость будет равна 170 000 руб.
Сумма амортизации по результатам переоценки для целей налогообложения может быть принята в сумме 18 000 руб. (60 000 x 30%).
Сумма амортизации, принимаемой при определении остаточной стоимости основного средства, составит 88 000 руб. (70 000 + 18 000).
Оценка основных средств в бухгалтерском и налоговом учете
Этот вопрос требует особого внимания от бухгалтера при формировании налогооблагаемой базы переходного периода. Сложности здесь связаны с тем, что восстановительная стоимость объекта основных средств для целей бухгалтерского учета отличается от восстановительной стоимости для целей налогообложения.
Если первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенных до 01.01.2001, не превышала 10 000 руб., а в результате его переоценки восстановительная стоимость по состоянию на 01.01.2002 превысила уровень 10 000 руб., это еще не является достаточным условием для отнесения данного объекта к амортизируемым основным средствам для целей налогового учета. Необходимо установить:
- o во-первых, не превысила ли сумма переоценки основных средств 30% от первоначальной (восстановительной) стоимости на 01.01.2001;
- o во-вторых, определить стоимость переоцененного объекта с учетом ограничений на величину переоценки:
- если восстановительная стоимость объекта с учетом установленного предела будет менее 10 000 руб., то данный объект должен быть учтен согласно пп. 1 п. 1.2. методических рекомендаций по расчету налогооблагаемой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ, утвержденных приказом МНС России от 21.08.2002 № БГ-3-02/458, в затратах переходного периода;
- если восстановительная стоимость объекта с учетом установленного предела будет более 10 000 руб., то данный объект должен быть учтен для целей налогообложения в составе основных средств.
Пример
Приобрели инструмент стоимостью 6 000 руб. На 01.01.2001 сумма начисленной амортизации составила 2 000 руб., на 01.01.2002 - 2 600 руб.
По состоянию на 01.01.2002 в результате переоценки была определена восстановительная стоимость в размере 11 000 руб. и соответственно суммой начисленной амортизации 4 767 руб.
Для целей налогообложения восстановительная стоимость равна 7 800 руб. (6 000 + 6 000 x 30%) и сумма амортизации 3 200 руб. (2 600 + 2 000 x 30%).
Поэтому данный инструмент не может быть принят для целей налогообложения в качестве объекта основных средств, а должен быть учтен в расходах переходного периода в сумме 4 600 руб. (7 800 - 3 200).
Пример
Приобрели инструмент стоимостью 8 000 руб. Сумма начисленной амортизации составила:
- на 01.01.2001 - 2 000 руб.;
- на 01.01.2002 - 2 600 руб.
По состоянию на 01.01.2002 в результате переоценки была определена восстановительная стоимость в размере 11 000 руб. и соответственно суммой начисленной амортизации 4 767 руб.
Для целей налогообложения восстановительная стоимость равна 10 400 руб. (8 000 + 8 000 x 30%) и сумма амортизации 3 200 руб. (2 600 + 2 000 x 30%).
Поэтому данный инструмент должен быть принят для целей налогообложения в качестве объекта основных средств в сумме 7 200 руб. (10 400 - 3 200).
Убытки переходного периода
В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ установлен порядок принятия для целей налогообложения убытка, полученного в результате превышения расходов над доходами переходного периода.
Убыток, полученный в результате превышения расходов над доходами переходного периода, может быть принят для целей налогообложения только при выполнении следующих условий:
- во-первых, данное право распространяется только на налогоплательщиков, которые до вступления в действие 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации выручку от реализации для целей налогообложения определяли по методу отгрузки, и после вступления в действие указанной главы определяют доходы и расходы по методу начисления;
- во-вторых, исчисление суммы превышения расходов над доходами должно включать внереализационные доходы и расходы;
- в-третьих, принимается только сумма убытка, не превышающая сумму от списания на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью не свыше 10 000 руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев;
- в-четвертых, убыток от списания на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью не свыше 10 000 руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев "подлежит отнесению на расходы, включаемые в налоговую базу соответствующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет с даты вступления главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в силу" (п. 7.1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ).
Пример
Предприятие, определявшее до вступления в действие 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации выручку от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке и перешедшее на метод начисления при переходе на новый порядок налогообложения прибыли, определило суммы доходов и расходов переходного периода:
Внереализационные доходы: |
|
Штрафы, пени, неустойки |
15 000 |
Курсовые разницы |
100 000 |
Проценты по займам |
300 000 |
Итого |
415 000 |
Внереализационные расходы: |
|
Недоамортизированные основные средства стоимостью менее 10 000 руб. |
175 000 |
Недоамортизиорованные МБП |
50 000 |
Нематериальные активы стоимостью менее 10 000 руб. |
15 000 |
Расходы будущих периодов |
230 000 |
Курсовые разницы |
65 000 |
Проценты по заемным средствам |
40 000 |
Итого |
575 000 |
Всего (убытки) |
160 000 |
Для целей налогообложения могут быть приняты убытки от списания на расходы недоамортизированной части основных средств в сумме:
175 000 + 50 000 = 225 000 руб.
Так как фактическая величина убытков переходного периода меньше предельной суммы принимаемых убытков, то в течение последующих пяти лет должна быть приняты убытки, определенные в целом по переходному периоду в сумме 160 000 руб.
Пример
Предприятие, определявшее до вступления в действие 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации выручку от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке и перешедшее на метод начисления при переходе на новый порядок налогообложения прибыли определило суммы доходов и расходов переходного периода:
Внереализационные доходы: |
|
Штрафы, пени, неустойки |
15 000 |
Курсовые разницы |
300 000 |
Проценты по займам |
300 000 |
Итого |
615 000 |
Внереализационные расходы: |
|
Недоамортизированные основные средства стоимостью менее 10 000 руб. |
175 000 |
Недоамортизиорованные МБП |
50 000 |
Нематериальные активы стоимостью менее 10 000 руб. |
15 000 |
Расходы будущих периодов |
230 000 |
Курсовые разницы |
65 000 |
Проценты по заемным средствам |
40 000 |
Итого |
575 000 |
Всего (прибыль) |
40 000 |
Для целей налогообложения могут быть приняты убытки от списания на расходы недоамортизированной части основных средств в сумме:
175 000 + 50 000 = 225 000 руб.
Так как фактически в переходном периоде была определена прибыль для целей налогообложения, то указанные убытки не принимаются для целей налогообложения.
Пример
Предприятие, определявшее до вступления в действие 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации выручку от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке и перешедшее на метод начисления при переходе на новый порядок налогообложения прибыли определило суммы доходов и расходов переходного периода:
Внереализационные доходы: |
|
Штрафы, пени, неустойки |
15 000 |
Курсовые разницы |
100 000 |
Проценты по займам |
300 000 |
Итого |
415 000 |
Внереализационные расходы: |
|
Недоамортизированные основные средства стоимостью менее 10 000 руб. |
75 000 |
Недоамортизиорованные МБП |
50 000 |
Нематериальные активы стоимостью менее 10 000 руб. |
15 000 |
Расходы будущих периодов |
230 000 |
Курсовые разницы |
165 000 |
Проценты по заемным средствам |
40 000 |
Итого |
575 000 |
Всего (убытки) |
160 000 |
Для целей обложения налогом на прибыль организаций могут быть приняты убытки от списания на расходы недоамортизированной части основных средств в сумме:
75 000 + 50 000 = 125 000 руб.
Так как фактическая величина убытков переходного периода 160 000 руб. больше предельной суммы принимаемых убытков, то в течение последующих пяти лет должна быть приняты убытки от списания на расходы недоамортизированной части основных средств в сумме 125 000 руб.
