Содержание
Предметом рассмотрения КС РФ* стали нормы НК РФ о камеральных проверках (ст. 88) и о налоге на добавленную стоимость (ст.ст. 171, 172 и 176), а также нормы АПК РФ о полномочиях суда при разрешении дел об оспаривании решений и действий государственных органов (ч. 4 ст. 200 АПК РФ).
Примечание:
* Определение КС РФ от 12.07.2006 № 266-О "По жалобе ЗАО "Производство продуктов питания" на нарушение конституционных прав и свобод отдельными положениями статьей 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса РФ" и определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О "По жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 стать 101 Налогового кодекса РФ и части 4 статьи 200 АПК РФ".
Конституционный суд РФ не стал выносить постановления по указанным делам, так как посчитал, что согласно Федеральному конституционному закону "О конституционном суде Российской Федерации" в данных случаях этого не требуется. Тем не менее, выводы, содержащиеся в этих определениях, представляются очень важными для дальнейшего формирования судебной практики. Особенно это актуально для Московского региона (Москва и область), где судебная практика была отрицательной*, в отличие, например, от Северо-Западного округа (Санкт-Петербург и др.), где суды, как правило, занимали сторону налогоплательщика**.
Примечание:
* Постановление ФАС МО от 09.03.2006 № А40-37845/05-143-324; постановление ФАС МО от 21.09.2006 № КА-А40/8667-06; постановление ФАС МО от 23.05.2006 № КА-А40/4343-06; постановление ФАС МО от 05.07.2006 № КА-А40/5778-06.
** Постановление ФАС СЗО от 26.12.2005 № А42-2859/2005; постановление ФАС СЗО от 21.04.2005 № А56-40317/04; постановление ФАС СЗО от 21.07.2005 № А56-27972/04; постановление ФАС СЗО от 03.06.2005 № А26-12618/04-29.
Проблема заключалась в том, что очень часто налоговые органы отказывали налогоплательщикам в применении вычетов по НДС на том основании, что налогоплательщики, представляя в налоговый орган декларации по НДС, не представляли вместе с ними документы, подтверждающие вычеты по НДС, заявленные в данных налоговых декларациях.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ для применения вычетов по НДС налогоплательщик должен иметь следующие первичные документы: счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.
Однако НК РФ ни в этой статье, ни в иных статьях не предусматривает обязанности налогоплательщика представлять указанные документы в налоговую инспекцию одновременно с декларацией по НДС, в которой учитываются соответствующие вычеты по НДС.
Но, несмотря на положения НК РФ, в некоторых случаях налоговые инспекции, поддерживаемые впоследствии и судами, считали, что налогоплательщик должен представить такие документы одновременно с декларацией по НДС, и никак не позже.
Иногда ситуация развивалась несколько по иному "сценарию". Налоговая инспекция, получив декларацию по НДС, присылала налогоплательщику требование о предоставлении документов, подтверждающих вычеты по НДС, указанные в данной налоговой декларации.
Некоторые налогоплательщики не представляли в налоговую инспекцию запрашиваемых документов вообще, считая, что налоговая инспекция превышает свои полномочия, фактически проводя выездную налоговую проверку, а не камеральную, так как объем запрашиваемых документов очень часто был огромен. Другие налогоплательщики представляли документы, но либо не все по тем или иным причинам (например, по недосмотру бухгалтера), либо документы содержали какие-либо недочеты (объективные или надуманные налоговой инспекцией, как, например, отсутствие или наличие печати на счете-фактуре и т. п.).
В любом случае, результат был одинаков всегда: налоговая инспекция отказывала налогоплательщику в признании вычетов по НДС и, соответственно, доначисляла налог (НДС) к уплате, а также пени и штраф.
При этом впоследствии, когда налогоплательщик представлял в суд недостающие и/или исправленные документы, в большинстве случаев суды (особенно это касается Московского региона, как было отмечено выше) отказывали в удовлетворении требований налогоплательщиков. Отказ в признании соответствующего решения налоговой инспекции недействительным суды мотивировали тем, что они не обладают контрольными функциями и не могут проверять документы, которые "не видела" налоговая инспекция.
Отметим также, что налогоплательщики, как правило, не имели возможности представить в налоговую инспекцию свои возражения (объяснения). Налоговая инспекция, не получив всех необходимых документов, подтверждающих вычеты по НДС, одновременно с декларацией по НДС либо по своему запросу (требованию), выносила решение об отказе в применении соответствующих вычетов.
И вот Конституционный Суд РФ, разобравшись с описанной выше проблемой, встал на сторону налогоплательщиков. В частности, судом в этой связи было сделано три важных вывода.
Первый - о том, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку налоговой декларации налогоплательщика, обязан требовать от него представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа. Другими словами, если у налогового органа имеются сомнения в обоснованности заявленных в налоговой декларации вычетов по НДС, то он обязан затребовать от налогоплательщика соответствующие подтверждающие документы и объяснения, а также предоставить ему право на возражения согласно правилам, применяемым в отношении выездных налоговых проверок (ст. 100 и 101 НК РФ).
Второй - о том, что часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием для применения налоговых вычетов по НДС независимо от того, были ли эти документы исследованы налоговым органом или нет. Таким образом, КС РФ подтвердил право налогоплательщиков представлять в суд документы, подтверждающие вычеты по НДС, даже в том случае, если они не были представлены налогоплательщиком по тем или иным причинам в налоговый орган.
Третий - о том, что ни положения статьи 88, ни пунктов 1 и 2 статьи 171, ни пункта 1 статьи 172, ни пунктов 1-3 статьи 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей декларации по НДС представлять в налоговый орган также и документы, подтверждающие правильность применения вычетов по НДС. Налоговый орган, как было отмечено выше, при наличии у него каких-либо сомнений, должен потребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильности применения налогоплательщиком вычетов по НДС, указанных в соответствующей налоговой декларации.
Позитивный эффект от принятия Конституционным Судом РФ рассмотренных определений нельзя переоценить. Теперь налогоплательщики могут быть уверены, что, заявляя в декларации по НДС соответствующие вычеты, они будут иметь меньше проблем и больше шансов на положительное разрешение могущих возникнуть в этой связи споров с налоговым органом.
Что касается тех налогоплательщиков, которые пострадали от сложившейся негативной практики и имеют на руках отрицательные судебные решения, посоветуем обратиться в надзорную инстанцию, если не пропущен 3-месячный срок, исчисляемый со дня вступления в силу обжалуемого судебного акта, либо в суд с заявлением о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам.
В заключение отметим, что с 1 января 2007 года вступят в силу очередные изменения в Налоговый кодекс РФ, которые затронули в числе прочих вопросы камеральных проверок и вопросы вычетов по НДС. Подробнее об изменениях в налоговом администрировании читайте здесь.
Согласно новым правилам налоговые органы теперь будут обязаны составлять акты по результатам камеральных проверок (а не только по результатам выездных налоговых проверок, как ранее), а налогоплательщик будет иметь право на представление возражений. Закреплено также правило о том, что налоговые органы не вправе требовать предоставления каких-либо подтверждающих документов одновременно с налоговой декларацией, если иное прямо не оговорено в Налоговом кодексе РФ. Что касается документов, подтверждающих вычеты по НДС, то обязанности у налогоплательщика по представлению таких документов одновременно с налоговой декларацией по НДС, как и ранее, не имеется. Напротив, НК РФ теперь прямо закрепляет, что налоговый орган вправе истребовать такие документы, если у него появляются какие-либо сомнения в обоснованности заявленных в налоговой декларации вычетов.
Как видно, в изменениях к Налоговому кодексу РФ получила частичное отражение позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в названных определениях, за исключением разве что обязанности суда принимать в процесс документы, подтверждающие вычеты по НДС, даже в случае, когда они не были предметом рассмотрения налогового органа.
