Содержание
Ситуация, когда вклад в уставный капитал осуществляется неденежными средствами, в частности, основными средствами, неоднозначно прописана в действующем законодательстве. Так, относительно стоимостной оценки вносимого основного средства для целей налогообложения существуют следующие экспертные и официальные мнения.
- Стоимость основного средства равна остаточной стоимости по данным передающей стороны.
Из письма Минфина России от 10.07.2006 № 03-03-04/1/568 следует, что основное средство, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 277 НК РФ принимается по стоимости (остаточной стоимости), сформированной по данным налогового учета у передающей стороны. Эта стоимость должна быть определена на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю.
- Стоимость основного средства, переданного учредителем с долей более 50 %, оценивается по правилам статьи 257 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости у передающей стороны (письмо Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/1/426).
- Первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определяется по правилам бухгалтерского учета (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2006 по делу № А13-8714/2005-19).
- Стоимость основных средств определяется исходя из фактических расходов, произведенных при их приобретении (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 № А52/4049/2004/2).
Для целей бухгалтерского учета при вкладе основного средства в уставный капитал действуют следующие правила.
Пункт 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) устанавливает, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета применяется денежная оценка основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал, согласованная всеми участниками, при условии, что она установлена с учетом указанных выше требований законодательства (не превышает оценки основных средств, установленной независимым оценщиком).
Соответственно возможна различная первоначальная оценка основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета. Это влечет возникновение постоянной разницы в оценке основного средства, которая должна быть отражена в бухгалтерском учете налога на прибыль.
На этом различия в формировании первоначальной стоимости основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, не заканчиваются. Так, в письме Минфина России от 30.10.2006 № 07-05-06/262 сказано:
|
Таким образом, НДС, принимаемый к вычету, отражается проводкой Дебет 19 Кредит 83, а основное средство, принимаемое к учету в оценке учредителей или на основании оценки эксперта-оценщика, - проводкой Дебет 08 Кредит 75.01. Такой вывод следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Кроме того, к вычету может быть принят НДС, восстановленный у передающий стороны (п. 11 ст. 171 НК РФ). По мнению Минфина России и налоговых органов, сумму НДС по объекту основных средств организация имеет право принять к вычету после принятия его на учет на счет 01 "Основные средства". (Такое мнение высказано в письмах: Минфина России от 16.05.2006 № 03-02-07/1-122 (п. 2), от 03.05.2005 № 03-04-11/94; ФНС России от 05.04.2005 № 03-1-03/530/8).
По мнению же арбитражных судов, для принятия к вычету сумм НДС по основным средствам достаточно факта их оприходования на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 № Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 № А29-8703/2004А). По объектам основных средств, полученным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, срок полезного использования равен сроку, который установил предыдущий собственник, но за минусом количества лет (месяцев) эксплуатации такого имущества предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ).
Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования устанавливается исходя из ожидаемого срока использования и иных критериев, определяемых в пункте 20 ПБУ 6/01.
Различие в принимаемых сроках полезного использования может привести также к возникновению временных разниц.
Но такая практика не является принятой и в предлагаемом примере срок полезного использования для целей налогового и бухгалтерского учета предполагается равным.
Рассмотрим пример, в котором отличается оценка актива, внесенного в качестве вклада в уставный капитал для целей бухгалтерского и налогового учета.
Пример
|
В январе 2007 года ООО "Учредитель" передало предприятию "ОС - вклад в УК" деревообрабатывающий станок. Стоимость актива, подтвержденная экспертным заключением независимого оценщика, составила 350 000 руб. без учета НДС. По данным передающей стороны:
В январе станок был введен в эксплуатацию. При принятии к учету для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования определен в 50 месяцев и выбран линейный метод амортизации. |
В рассматриваемом примере первоначальная стоимость основного средства для целей бухгалтерского учета (350 000 руб.) меньше, чем для целей налогового (400 000 руб.).
Имеет место отрицательная постоянная разница. По мере амортизации основного средства расходы в бухгалтерском учете будут всегда меньше, чем расходы в налоговом учете.
Возникающая разница должна быть квалифицирована как постоянная разница в оценке актива, или потенциальная постоянная разница.
По своим последствиям она приводит к возникновению постоянного налогового актива в течение срока амортизации основного средства.
Поступление актива в программе "1С:Бухгалтерия 8" отражается с помощью документа "Поступление товаров и услуг: оборудование".
На закладку "Оборудование" заносятся данные исходя о стоимости, согласованной учредителями - 350 000 руб. НДС первоначально вносится исходя из имеющихся ставок, например - 18 %.
На закладке "Счета учета расчетов" необходимо выбрать счет 75.01 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".
После проведения документа, необходимо воспользоваться новой возможностью "1С:Бухгалтерии 8" (ред. 1.6) - опцией "Ручная корректировка". В ней нужно установить флаг и изменить данные в следующих регистрах:
- На закладке "Бухгалтерский учет" необходимо:
изменить сумму и корреспонденцию счетов по НДС, установив счета 19 и 83.09, на сумму 72 000 руб., как показано на рис. 1*;
Примечание:
* для субсчета 83.09 "Другие источники" необходимо добавить субконто "Контрагенты".
Рис. 1
изменить сумму НДС к вычету в регистрах по НДС (заменить автоматически проставленную программой сумму в 63 000 руб. на сумму 72 000 руб.), как показано на рис. 2.
Рис. 2
На закладке "Налоговый учет" необходимо откорректировать сумму. В нашем примере - изменить 350 000 руб. на 400 000 руб. и отразить возникновение отрицательной постоянной разницы в 50 000 руб., как показано на рис. 3.
Рис. 3
Принятие к учету основного средства осуществляется документом "Принятие к учету ОС". При принятии к учету основного средства программа формирует необходимые проводки.
Записи в налоговом учете представлены на рис. 4, а в бухгалтерском учете будет сделана запись:
Рис. 4
- Дебет 01.01 Кредит 08.04
- - 350 000 руб. - принято к учету основное средство.
Начисление амортизации начинается с месяца следующего за месяцем принятия к учету (в нашем примере - с февраля).
В программе это осуществляется регламентными операциями документа "Закрытие месяца".
Для анализа возникновения и отражения разниц можно воспользоваться новой возможностью "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 1.6) - справкой-расчетом "Постоянные и временные разницы". В данном отчете можно наглядно увидеть объект формирования разницы и ее отражение в бухгалтерском учете (см. рис. 5).
Рис. 5
Начисление отрицательной постоянной разницы в размере 1 000 руб. будет происходить ежемесячно в течение срока амортизации основного средства. Действительно, ежемесячная амортизации в бухгалтерском учете равна 7 000 руб., а в налоговом - 8 000 руб.
Расходы для целей налогового учета ежемесячно больше, чем бухгалтерского, налоговая прибыль меньше, чем бухгалтерская прибыль, следовательно, возникает отрицательная постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, исчисляемый как 1 000 руб. х 0,24 = 240 руб.
