Анализ бухгалтерской отчетности и ее информационное содержание

Бухгалтерская отчетность - это информационное сообщение

Говоря об анализе бухгалтерской отчетности, мы должны рассматривать ее содержание как определенное информационное сообщение. Информацию об отдельных хозяйственных фактах и финансовом положении фирмы в целом. И правила создания такой информации, то есть правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, нам следует понимать в первую очередь с позиций ее (информации) восприятия. Иными словами, методы бухгалтерского учета необходимо соотносить с тем, как, получив определенным образом сформированную отчетность, пользователь поймет (воспримет) с ее помощью положение дел фирмы, и какая на такого рода восприятие последует реакция.

Так, например, фирма заключает договор поставки на продажу партии своих товаров. Товары отгружаются покупателю и переходят в его собственность. Продажа осуществляется в кредит, без предварительной оплаты.

До отражения в учете факта продажи товары отражались в составе оборотных активов. Мы показывали в балансе компании имущество, принадлежащее ей на праве собственности, обеспечивающее погашение ее обязательств. На основании ПБУ 5/01, мы отражали его в балансе в консервативной оценке по себестоимости, применяя метод оценки запасов по средним ценам или ФИФО. Что же будет демонстрировать пользователям отчетности наш баланс после отражения факта продажи?

В составе оборотных активов мы покажем дебиторскую задолженность покупателей. Ее оценка будет составлять сумму долга, и, следовательно, общая величина оценки оборотных активов в балансе возрастет. Это увеличит показатели платежеспособности нашей фирмы, так как изменения баланса покажут рост величины оборотных средств, не связанный с ростом краткосрочных обязательств перед кредиторами. Более того, дебиторская задолженность покупателей будет отражена в активе как более ликвидная, чем запасы товаров, позиция. Отразив продажу, мы продемонстрируем в отчетности прибыль, что обеспечит рост рассчитываемых по данным нашей отчетности показателей рентабельности.

О чем будут свидетельствовать предоставляемые таким образом в нашей отчетности данные? Рост показателей платежеспособности воспринимается как повышение кредитного потенциала фирмы. Наблюдая свидетельства такого роста, мы охотнее предоставим данной компании новые кредиты. Рентабельность - это свидетельство эффективности деятельности фирмы, отдачи на совершаемые в ее бизнес инвестиции. Есть отдача - значит, можно вкладывать дальше. И при этом сумма прибыли - это не только впечатление об успешности, но и основание (в том числе и юридическое) для выплаты дивидендов.

Вместе с тем, на демонстрируемую в этом случае в отчетности нашей организации картину такого благополучия можно посмотреть и иначе. Товары, которые мы отгрузили поставщику, перешли в его собственность. Этих товаров у нас больше нет. Есть дебиторская задолженность, то есть сумма денег, которую нам пока не отдали, и может быть, и не отдадут вовсе, или отдадут совсем не тогда, когда мы ожидаем. Отсюда, с точки зрения нашего имущественного положения, у нас просто образовалась дыра в активе, которую мы оцениваем в сумму цены продажи товаров. Можно сказать, что это имущество и его тоже можно продать (уступить долг, например, банку по договору цессии). Однако если нам отдадут деньги, то, наверное, нет смысла и уступать долг. А если вероятность его погашения мала, то вряд ли его кто-нибудь купит. Ненадежные долги - весьма малоликвидное имущество. Показав в столь привлекательной оценке образовавшуюся брешь в имуществе, мы при этом демонстрируем заинтересованным лицам рост собственного капитала фирмы, то есть показываем прибыль - сигнал дивидендных выплат, а осуществлять эти выплаты нам пока что нечем.

Почему же положение дел, которое можно охарактеризовать как столь неблагоприятное, мы, руководствуясь предписаниями и ПБУ, и МСФО, отражаем как получение фирмой доходов и прибыли? Ответ очевиден. Мы делаем так потому, что вероятность получения от покупателей денег за проданный товар гораздо выше, чем вероятность того, что наши счета не будут оплачены.

Бухгалтерская отчетность и вероятность

Что означает сказанное выше? Говоря о влиянии вероятности того или иного сценария развития событий, связанных с отражаемыми в учете фактами хозяйственной жизни, необходимо исходить из того, что бухгалтерская отчетность с информационной точки зрения - это комплекс моделей финансового положения организации. Каждая из этих моделей предназначена для раскрытия перед заинтересованными лицами определенных аспектов положения дел фирмы. Отражение каждого факта хозяйственной жизни записями на счетах бухгалтерского учета определенным образом меняет содержание бухгалтерской отчетности - одной или нескольких моделей финансового положения фирмы (в любом случае - бухгалтерского баланса). Таким образом, отражение факта в бухгалтерском учете - это попытка представить его влияние на финансовое положение организации.

Оценивая финансовое положение компании по данным отчетности сегодня, ее пользователи делают определенные прогнозные выводы относительно возможного ее финансового положения в будущем. Следовательно, отражение факта хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета определенным образом, влияющим на содержание отчетности именно «так», а не как либо «иначе» - это и прогноз развития событий, прогноз того, каково будет влияние отражаемого в настоящий момент времени на счетах факта на положение дел компании в будущем.

Однако, будущее всегда характеризуется некой степенью неопределенности. Мы всегда можем говорить только о вероятном или наиболее вероятном сценарии развития событий, но никогда не можем дать абсолютных гарантий того, что будущее фирмы будет «именно таким и никаким иным». Таким образом, любая бухгалтерская запись (проводка) - это констатация суждения бухгалтера о наиболее вероятных последствиях хозяйственного факта для ведущей учет компании. Иными словами - это предположение о том, как имеющий место (уже случившийся) в настоящем факт хозяйственной жизни повлияет на финансовое положение компании в будущем.

Порядок ведения бухгалтерских записей на практике устанавливается действующими в определенной экономической системе регулятивами. Это нормативные документы, профессиональные стандарты и т. п. Казалось бы, стандарт устанавливает совершенно конкретный порядок составления бухгалтерских записей и формирования отчетности - где здесь суждение о вероятности? Вместе с тем, оно присутствует с совершенной очевидностью, как правило, при этом, оставаясь не замеченным.

Так, например, фирма покупает оборудование. Руководствуясь предписаниями ПБУ 6/01 и действующего Плана счетов, данный факт отражается как приобретение основного средства, что увеличивает соответствующие позиции раздела «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса нашей организации. Что это означает с информационной точки зрения? Делая запись по дебету счета 01 «Основные средства», мы показываем заинтересованным пользователям отчетности, что ожидаем получения дохода от потраченных средств, что вложения средств сделаны нами на длительный период, что они связаны  с приобретением в собственность движимого или не движимого материального имущества, обеспечивающего коммерческую деятельность компании. Эта информация соответствует наиболее вероятному ходу событий, формируемому покупкой такого имущества в соответствующих целях. И вероятность того, что приобретенные основные средства будут использоваться нашей компанией по назначению, и определенный в целях амортизации срок их полезного использования будет соответствовать сроку их фактической эксплуатации и характеру использования данного имущества, значительно превышает вероятность иного сценария развития событий. Однако вероятность того, что определенное нами будущее приобретенного имущества не реализуется, также не равна нулю. 

Действительно, планы руководства могут резко измениться, и тогда фирма будет продавать недавно приобретенные основные средства. Если бы эта перемена планов была заранее известна, и при этом данное имущество было также приобретено, то более соответствующие действительности данные позволило бы получить отражение покупки данные основных средств как приобретения товаров - имущества, предназначенного для перепродажи. Также, например, приобретенное имущество может быть просто утрачено вследствие, допустим, неисправимой поломки, пожара и тому подобных неприятностей. При этом наша бухгалтерская отчетность, отражающая приобретенные основные средства, была бы более правдивой, если бы сразу представила потраченные на покупку ресурсы как убытки нашей организации. Однако, описанные неблагоприятные сценарии последствий приобретения нами основных средств неизвестны на момент их покупки, и, более того, вероятность их реализации значимо меньше вероятности нормального использования данного имущества в деятельности фирмы. Именно поэтому мы дебетуем счет 01 «Основные средства», признавая тем самым наличие у фирмы внеоборотных активов. 

Не отражаем, а признаем

Именно признание - это термин, который может должным образом охарактеризовать изменение отчетности вследствие бухгалтерских записей на счетах. Признание определенных элементов отчетности (активов, пассивов, доходов, расходов) - это заявление о существовании определенных характеристик финансового положения фирмы, то есть предоставление данных о наиболее вероятном влиянии имевших место хозяйственных фактов на состояние дел фирмы. Сказанное нами выше об отражении в учете основных средств более наглядно может показать учет доходов и расходов фирмы.

Понятие признания объекта учета и элемента бухгалтерской отчетности пришло в отечественную практику бухгалтерского учета из МСФО. Согласно МСФО, следует говорить не о том, что у фирмы есть актив или что фирма получила доход, а о том, что бухгалтер, составляя проводку, влияющую на содержание отчетности, признает факт того, что, например, фирма получила доход. Это признание представляет собой «заявление» о получении фирмой дохода, которое она (фирма) делает посредством бухгалтерской отчетности. С этого момента отчетность позволяет заинтересованным лицам (пользователям бухгалтерской информации) считать, что фирма доход действительно получила. Но это мнение заинтересованных лиц соответствует реальности лишь настолько, насколько такой реальности соответствует суждение бухгалтера, основывающееся на положениях стандартов. И такое суждение доносится до пользователя отчетности с помощью бухгалтерской проводки.

Так, предположим, фирма заключает и исполняет договор подряда на выполнение определенных работ. Когда, в какой момент мы можем говорить о том, что организация получила доход по данной сделке?

Факт получения дохода можно констатировать (признать) уже после того, как будет заключен договор. Ведь хотя он пока еще не исполнен, работы не выполнены, а покупатель ничего нам не заплатил, организация имеет определенные юридические гарантии получения выручки. Исходя из того, что наши добросовестные намерения исполнить сделку не подлежат сомнению, а фирма-заказчик теперь стала обязанной оплатить те работы, которые мы выполним в будущем, и, не исключено, что за невыполнение такой обязанности договор предусматривает очень серьезные санкции, у нас есть полное право на получение совершенно конкретного дохода по совершенно конкретным экономическим операциям. При этом мы можем определить величину этого дохода в деньгах - это цена заключенного нами договора подряда.

Вместе с тем, против приведенных утверждений можно выставить некоторые возражения. Наша фирма не только ничего не получила по данному договору, но еще и не совершила тех действий, которые сделают долг заказчика по договору безусловным, то есть не зависящим от исполнения нами принятых на себя обязательств. Безусловно, вероятность получения дохода есть, но она слишком мала для того, чтобы констатировать его получение уже сейчас. Наши ожидания в будущем могут быть серьезно поправлены «на экономическую реальность». И говорить о получении дохода пока нельзя.

Можно констатировать получение дохода с того момента, когда договор будет исполнен нашей организацией. Мы выполнили свои обязательства, осуществили определенные работы, то есть исполнили договор. Заказчик эти работы принял, это подтверждено документом - составлен акт. Акт является свидетельством того, что заказчик согласен с тем, что работы выполнены надлежащим образом, то есть в полном соответствием с условиями договора или даже лучше того, о чем договаривались. Его (заказчика) обязательство по договору трансформируется из обусловленного нашим исполнением в безусловное денежное обязательство - долг, который следует отразить в учете нашей фирмы как дебиторскую задолженность заказчика. Вероятность получения нами денег в погашение этого обязательства существенно возрастает. Можно признавать доход, выручку. Однако, и в этом случае не все так очевидно. Долг, безусловно, существует, и если мы признаем его доходом, то это даст нам основание показать в бухгалтерской отчетности прибыль. И вот здесь наша отчетность будет соответствовать одному из главных парадоксов бухгалтерской информации, о которых писал профессор Соколов - прибыль есть, а денег - нет. Деньги не получены. Их получение в будущем лишь ожидание, вероятность, надежды. Надежды могут и не осуществиться, и тогда прибыль превратится в лопнувший мыльный пузырь, а отраженная как высоколиквидное имущество дебиторская задолженность - в дыру в активах фирмы. Исходя из этого, мы можем сказать: нет денег - нет доходов.

Следующий возможный вариант признания доходов - получение денег - казалось бы, самый очевидный. Заказчик расплатился с нашей компанией, его обязательство по договору подряда исполнено, у нас есть «живые» деньги. Это снимает парадокс «прибыль есть - денег нет» и дает нам все основания считать доход полученным.

Однако и здесь не все определенно и однозначно. Предположим, согласно заключенному договору, мы принимаем на себя определенные гарантийные обязательства  относительно качества произведенных работ. Опыт исполнения подобных договоров в прошлом свидетельствует о том, что по 10 % сделок мы получаем претензии от заказчика по предоставленным гарантиям. Это обстоятельство делает признание дохода в полной сумме сомнительным. Далее, здесь можно сказать, что пока мы ждали оплаты, деньги значимо обесценились, и не исключено, что связанные с этим расходы не менее значимы, чем полученный нами доход.

С другой стороны, заключенный нами договор может предусматривать получение от заказчика аванса (предварительной оплаты работ). В этом случае имеются определенные основания считать полученные до исполнения нами сделки суммы доходом.

Здесь мы рассмотрели несколько вариантов выбора момента признания в бухгалтерском учете дохода от продаж, то есть момента, когда бухгалтер, в соответствии с действующим Планом счетов, составит запись по дебету счета «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета «Продажи». При этом мы вынесли за рамки обсуждения, например, вопрос о выборе варианта оценки признаваемого дохода в деньгах.

Данный пример показывает нам, что в действительности утверждение о том, что фирма, допустим, получила доход, всегда будет в определенной степени относительным, основывающимся на вероятности наступления определенных событий, и никогда нельзя совершенно определенно сказать о том, что фирма получила доход или несет расходы.

Однако соображения рациональности, традиций экономической деятельности и ее правового регулирования, интересы определенных групп пользователей учетной информации, социальная ситуация и т.п. диктуют законодателю и/или составителям профессиональных учетных стандартов выбор определенного момента, с которого фирма заявляет о том, что получила, например, доход, или понесла расход, то есть момента их (доходов и расходов) признания. Это один из возможных вариантов «суждения о фактах хозяйственной жизни», но здесь предписание нормативного документа по бухгалтерскому учету становится суждением, превращенным в российском варианте в норму права. И это предписание, определяющее то, как вести учет конкретных хозяйственных фактов, отражает мнение нормотворцев и/или профессионального сообщества о наиболее вероятном его (факта) влиянии на финансовое положение ведущих учет организаций.

Здесь также следует отметить, что и собственно понятия доходы, расходы и прибыль - это суждения об экономической реальности. Реальность - это получение денежных средств, возникновение права на их получение, передача покупателю товаров, их изготовление, выполнение работ, например, окраска стен и т.п. Это реальность. А объяснение данных фактов посредством категорий доходы и расходы - это не что иное, как суждение о них. И то, что выше было сказано о связи бухгалтерской информации и неопределенности в ведении бизнеса, свидетельствует о том, что данное выражаемое бухгалтерскими записями суждение - это в первую очередь суждение об определенных экономических рисках.

Бухгалтерская отчетность и риск

Риск - это возможность наступления определенных событий. Обычно, говоря о риске, имеют в виду события так или иначе неблагоприятные. Однако правильнее будет говорить о событиях, отличных от тех, ожидая наступления которых, мы планируем свои действия. Если наши ожидания не сбудутся, то действия, которые мы предприняли, станут ошибочными или не соответствующими реальной действительности. В этом и состоит риск. Вопросы измерения рисков, их классификации и т.п. выходят за рамки данной статьи.  Однако здесь нам важно понять, что любой факт хозяйственной жизни любой организации несет в себе определенный набор естественно присущих ему рисков. И, таким образом, каждая бухгалтерская запись показывает пользователям учетной информации то, насколько мала или велика вероятность реализации связанных с этими рисками сценариев развития событий в жизни фирмы. Об этом мы говорили выше.

Управление деятельностью любой организации - это управление рисками, то есть принятие решений на основе информации, свидетельствующей о рисках, связанных с различными аспектами существования фирмы. И вот здесь чрезвычайно важно принимать во внимание то, что оценка рисков субъективна. И именно субъективность оценки рисков бизнеса и составления мнения об их значимости для принятия того или иного решения определяет то, что называют принятием на себя рисков (risk taking) или риск-аппетитом.

Риск-аппетит можно определить как уровень риска (самой разной природы, в самых разных аспектах работы компании), который приемлем для данной фирмы. Иными словами, менеджмент данной компании и/или ее собственники при принятии управленческих решений считают уровень риска, связанный с данным решением, достаточно низким (приемлемым) для того, чтобы такое решение принять.

И вот здесь следует обратить внимание на то, что так как риск-аппетит неотъемлемо связан с любыми субъективными оценками любых экономических явлений,  то в том числе именно риск-аппетит способен повлиять и на методологию учета организации, то есть определять содержание представляемой заинтересованным лицам учетной информации. Возможности влияние специфики риск-аппетитов конкретных фирм на их внешнюю финансовую отчетность ограничены стандартизацией учетной практики.

Однако и здесь учетная политика фирмы может рассматриваться фактически как зеркало ее риск-аппетитов. Что же касается управленческого учета, единственная цель которого предоставить информацию о хозяйственных фактах совершенно конкретным менеджерам конкретной фирмы, то вот здесь методы, безусловно, характеризуют риск-аппетит компании.

Связь методологии бухгалтерского учета и построения бухгалтерской отчетности с категорией риск-аппетита основывается на том, что современный учет информацию о фактах хозяйственной жизни формирует на основе признания существующими определенных их характеристик. Как мы отметили выше, эти характеристики определяются профессиональным суждением (мнением), чаще закрепленным в стандартах, о характере влияния данного факта на финансовое положение фирмы. Таким образом, мы признаем факт как доход, расход, актив, пассив, и т.д. Таким образом, мы можем сказать, что бухгалтерская запись как реализация суждения о факте хозяйственной жизни - это демонстрация определенного риск-аппетита, общего для всех организаций (положения нормативных актов и/или профессиональных стандартов) или индивидуального для конкретной фирмы (учетная политика организации и методология ее управленческого учета). Однако, данных об оценке риск-аппетитов ведущих учет организаций их отчетность не содержит.

С другой стороны, определенный уровень риск-аппетита объективно присущ и потребителю учетных данных. Анализ бухгалтерской отчетности, оценка ее показателей - это субъективный процесс восприятия получаемых данных. Если воспринимающему доступна информация об используемой при составлении отчетности методологии, и он способен скорректировать свое «видение» содержания отчетности на специфику применявшихся методов учета, то восприятие отчетных данных будет максимально соответствовать их содержанию, определенному («заложенному») составителем. Если нет, то расхождение между «методологическим наполнением» отчетности со стороны составителей и пониманием (восприятием) ее данных со стороны лиц,  анализирующих бухгалтерскую информацию, может сформировать «дефект восприятия» бухгалтерской отчетности и спровоцировать неадекватные фактическому содержанию отчетности управленческие решения ее пользователей.

Оценка пользователями данных отчетности определяется, в том числе, и их риск-аппетитами. И если информация о них составителей отчетности, определивших признание ее показателей, не  будет доступна пользователям, и при этом риск-аппетиты составителей и пользователей отчетности будут различны, то степень соответствия результатов анализа отчетности ее действительному содержанию, а, следовательно и действительному положению дел отчитывающихся компаний, будет меньше возможной. Это особенно важно при оценке информации, предоставляемой данными управленческого учета.

Анализ бухгалтерской отчетности и ее информационное содержание: итоги

Неопределенность и риск - это характеристики повседневной работы любой организации, и бухгалтерская информация о положении дел компании в целом и отдельных аспектах ее деятельности - это, в том числе, информация о рисках. Анализ должен позволять нам понимать присущие бизнесу риски и давать возможность управлять ими. Существеннейший риск, связанный с работой любой фирмы - это риск неплатежеспособности. В следующей статье мы начнем разговор о методах анализа платежеспособности.