Благоустройство: можно ли уменьшить прибыль?

Благоустройство как элемент расходов организации

Последнее десятилетие экономика России неуклонно растет. На фоне значительного расширения перечня выпускаемой продукции и предоставляемых услуг, увеличения количества предприятий реального сектора экономики и внедрения новых технологий возрастает конкуренция. Следовательно, одной из насущных задач является "борьба" за своего клиента. А клиенты с каждым днем становятся все требовательней.

Если говорить о сфере бытового обслуживания, то, несомненно, первостепенная роль отводится внешним атрибутам, то есть культуре обслуживания и облику помещения, в котором осуществляется прием и обслуживание посетителей, будь то торговый зал магазина, зал обслуживания в ресторане или зрительный зал. Например, гораздо проще отвести ребенка к врачу, если в холле поликлиники стоит детский городок, телевизор и удобная мебель. Еще более приятное впечатление производит на посетителей удобное месторасположение, наличие парковки, а также ухоженная и озелененная территория.

Однако вопросы благоустройства здания и территории актуальны не только для сферы обслуживания, но и для любой организации, заинтересованной в создании позитивного и благоприятного имиджа.

Правовые определения и трактовки благоустройства

Действующим законодательством такие понятия как "благоустройство территории" или "благоустройство офиса" не предусмотрены. В письме от 02.04.2007 № 03-03-06/1/203 Минфин России разъяснил, что "под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации". Вместе с тем, как правило, уют в офисе создается либо силами и средствами самих работников, либо за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.

Минфин России и ФНС России в своих разъяснениях по вопросу благоустройства единодушны. По их мнению, расходы на благоустройство не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как они непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Рассмотрим несколько примеров.

В письме от 25.05.2007 № 03-03-06/1/309 Минфин России отмечает, что расходы на озеленение территории, прилегающей к офисному зданию, понесенные после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, следует рассматривать как расходы капитального характера, то есть связанные с созданием амортизируемого имущества. Амортизация по указанному имуществу не начисляется.

В письме Минфина России от 25.04.2005 № 03-03-01-04/1/201 разъяснено следующее. Расходы на создание объектов внешнего благоустройства, в том числе на асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, установку внешнего электрического освещения, не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств. Эти расходы формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.

В письме Минфина России от 02.04.2007 № 03-03-06/1/203 указано: "Расходы на благоустройство территории текущего характера не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренных статьей 252 НК РФ".

УФНС России по г. Москве рассматривало вопрос о возможности учета для целей налогообложения прибыли расходов по благоустройству и озеленению земельного участка, на котором расположен детский развлекательный центр. "Учитывая непроизводственный характер затрат по озеленению (объекты озеленения не относятся к основным средствам), а также принимая во внимание, что эти расходы не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, их сумма не может уменьшать налогооблагаемую прибыль", сказано в письме от 16.03.2006 № 18-11/1/20791.

По мнению Минфина России, расходы на уплату платежей за аренду земельного участка под обустроенную автостоянку для сотрудников банка и его клиентов не связаны с деятельностью банка (см. письмо Минфина России от 15.11.2006 № 03-03-04/2/241).

Благоустройство: арбитражная практика

Суды "против"

Судебные органы также неоднозначно расценивают возможность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы по благоустройству территории и офиса.

Например, в постановлении от 03.03.2005 по делу № А38-3082-5/412-2004 ФАС Волго-Вятского округа признал правомерным вывод налогового органа о том, что расходы на услуги по озеленению цветников административного здания не связаны с производственной деятельностью, направленной на получение прибыли, так как указанные расходы непосредственно не направлены на осуществление производственной деятельности организации.

Довод организации, что расходы по озеленению цветников могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль как затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, судом отклонен. "Нормальные условия труда - это условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда, расходы по озеленению цветников административного здания не связаны с вышеназванными требованиями", указал суд.

Не была принята во внимание и ссылка организации на межотраслевые правила по охране труда, устанавливающие требования о необходимости ограждения, благоустройства и озеленения сооружений водоснабжения. Суд отметил, что "предприятие обязано озеленять территории, на которых непосредственно расположены сами сети и сооружения водоснабжения, а не административное здание".

К аналогичному выводу пришел и ФАС Дальневосточного округа, который отметил, что устройство газона не является обязательным условием по обеспечению нормальных условий труда, и расходы по его устройству не связаны с участием работников в процессе производства и реализации продукции. А значит, акционерное общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с устройством газона (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006 по делу № Ф03-А73/05-2/5081).

По мнению автора, представляет интерес дело, рассмотренное ФАС Волго-Вятского округа. Исследуя вопрос об экономической обоснованности расходов на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров, суд указал, что при разрешении вопроса об относимости спорных расходов к указанной категории, прежде всего, следует исходить из их экономической оправданности. В данном случае организации не удалось подтвердить необходимость понесенных расходов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 по делу № А29-1822/2005а).

Вместе с тем, автор считает необходимым учесть, что на позицию суда мог повлиять тот факт, что организация указанные расходы рассматривала как представительские, а перечень представительских расходов является закрытым и определен пунктом 2 статьи 264 НК РФ.

Еще в одном случае налогоплательщик не смог доказать направленность использования металлических ограждений, асфальтированных дорожек и скамей на получение дохода (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 по делу № А29-1822/2005а).

Суды "за"

Тем не менее все не так плачевно. Хорошо известно, что в подавляющем большинстве случаев арбитражные суды поддерживают позицию налогоплательщиков, а дел, выигранных налоговыми органами по вопросам обоснованности расходов, единицы.

К сожалению, арбитражная практика складывается не один день и даже не год. Если на первоначальном этапе, после введения в действие 25-й главы НК РФ, суды в основном рассматривали вопросы, касающиеся обоснованности и документального подтверждения расходов, непосредственно связанных с производственным процессом, то в более поздний период появились дела, связанные с расходами, понесенными в связи с благоустройством офисов. Так, анализ арбитражных дел показал, что только в конце 2005 года суды начали рассматривать первые дела по вопросам обоснованности расходов на благоустройство производственных, торговых и офисных помещений.

Наиболее революционным в данном отношении представляется постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 по делу № А33-10956/06-Ф02-725/07, принятое в отношении организации, осуществляющей розничную торговлю одеждой. Суд признал, что затраты на приобретение елочных украшений для оформления торгового зала в канун новогодних праздников вызваны необходимостью принятия продавцами мер для привлечения покупателей, следовательно, данные затраты были направлены на получение дохода.

В указанном постановлении отмечено, что "в силу отсутствия нормативно-установленных критериев экономической оправданности произведенных расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов обоснования. Основной признак расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сводится к наличию связи с деятельностью, направленной на получение дохода".

Интересная позиции высказана в постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2006 по делу № КА-А40/12681-06. В частности, суд отметил, что посуда, предметы интерьера и бытовая техника приобретались для использования в здании налогоплательщика, эксплуатируемом в производственных целях. Указанные затраты направлены на создание благоприятного образа налогоплательщика для внешних посетителей и обеспечение нормального рабочего процесса. С учетом изложенного, суд сделал вывод, что такие затраты носят производственный характер и правомерно уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пункта 1 статьи 252 и подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 11.09.2006 по делу № КА-А40/8421-06. Подтверждая обоснованность расходов на приобретение аквариумных комплексов, расходных материалов для оформления аквариумов, декораций, комплекта по уходу за аквариумом, суд указал, что "в связи с большой конкуренцией на рынке аренды помещений, арендодателю необходимо улучшать предлагаемый продукт, внешний и внутренний вид помещений, тем более при отсутствии окон, в связи с чем установка заявителем аквариумов в помещениях, где сдавались рабочие места, была направлена на завлечение клиентов, повышение стоимости аренды рабочих мест".

Также налогоплательщикам удалось отстоять свою позицию при рассмотрении следующих арбитражных дел:

• в части обоснованности расходов по оборудованию аудио- и видеотехникой комнат отдыха и психологической разгрузки (постановление ФАС Поволожского округа от 27.04.2007 по делу № А55-11570/06-3, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 по делу № А56-51313/2004);
• ФАС Уральского округа в постановлении от 14.06.2007 по делу № Ф09-4483/07-С3 установил, что расходы по приобретению основных средств непроизводственного назначения (ковровой дорожки, кухонных столов и шкафов для посуды) соответствуют критериям, названным в статье 252 НК РФ;
• вынося постановление от 02.08.2006 по делу № КА-А40/7139-06, ФАС Московского округа обоснованно пришел к выводу о правомерности включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов на оплату услуг по химической чистке коврового покрытия и работ по укладке ковровой плитки на основании подпункта 49 пункта1 статьи 264 НК РФ;
• в постановлении от 02.04.2007 по делу № Ф04-1822/2007 (32980-А27-40) ФАС Западно-Сибирского округа признал, что организация правомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль на стоимость товарно-материальных ценностей (холодильников, чайников, пылесоса, телевизора, подставки под телевизор, зеркал и др.);
• признаны обоснованными расходы по приобретению кофемашины, холодильника, кухонной мебели, электрочайников, микроволновой печи и т. п. (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 по делу № Ф04-9129/2005 (18155-А27-37);
• суд подтвердил правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость приобретения телевизора и комплекта "НТВ+" (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 по делу № Ф04-7385/2005(16015-А70-35).

Дел, рассмотренных арбитражными судами по вопросам благоустройства территории, несомненно, меньше. И это вполне логично. Вопросы благоустройства прилегающей территории для большинства организаций стали актуальными только последние 2-3 года. Соответственно, необходим определенный период времени для проведения налоговых проверок, принятия решений по их результатам и рассмотрения дел в судах, чтобы можно было говорить о сложившейся арбитражной практике по данной проблеме.

Вместе с тем несколько решений арбитражных судов существует.

Интерес в данном случае представляет постановление ФАС Московского округа от 25.11.2005 по делу № КА-А40/11549-05. Из материалов дела следует, что на организацию возложена обязанность по содержанию в надлежащем состоянии арендованных земельных участков с прилегающими территориями. Указанные участки учтены налогоплательщиком в составе основных производственных фондов на забалансовом счете. Данные обстоятельства позволили организации доказать правомерность отнесения на себестоимость затрат, связанных с ремонтом и содержанием прилегающей территории, и учесть понесенные расходы при налогообложении прибыли.

В другом случае организации удалось подтвердить обоснованность расходов по устройству газонов, валке и посадке деревьев, посадке цветов на санитарно-защитной зоне предприятия со ссылкой на санитарные правила и нормы, установленные главным государственным санитарным врачом РФ (постановление ФАС Центрального округа от 26.04.2007 по делу № А68-АП-400/14-04).

Учитывая складывающуюся тенденцию и возрастающие суммы, израсходованные налогоплательщиками на благоустройство территорий, в ближайшее время, по мнению автора, количество налоговых споров, связанных с облагораживанием территорий организаций, может увеличиться.

Порядок учета расходов на благоустройство территории

Расходы, связанные с благоустройством территории, могут носить как капитальный, так и текущий характер. Например, можно украсить прилегающую к офису территорию небольшими вазонами с цветами, а можно оборудовать газон и посадить многолетние деревья. От размаха и стоимости выполняемых работ и приобретаемых материалов, в том числе посадочных, и будет зависеть порядок их учета.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359, основными фондами являются производственные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.

В письме Минфина России от 18.11.2005 № 07-05-06/307 разъяснено, что исходя из ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а также принимая во внимание Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, и ряд других законодательных и нормативно-правовых актов, для целей бухгалтерского учета объекты внешнего благоустройства относятся к основным средствам.

В соответствии с нормами НК РФ объекты внешнего благоустройства также признаются амортизируемым имуществом, однако в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ начисление амортизации по указанным объектам не производится. Вместе с тем, если выполняемые работы связаны с ремонтом и содержанием прилегающей территории, то указанные расходы могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) и учтены при налогообложении прибыли.

Следует учесть, что в случае если производственные объекты благоустройства (асфальтирование и посадка газонной травы) созданы в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и технической эксплуатации, то расходы на ремонт и техническое обслуживание указанных объектов могут быть учтены в составе прочих расходов налогоплательщика в соответствии с положениями статьи 260 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.07.97 № 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана соблюдать положения указанного федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов РФ, а также нормативных технических документов в области промышленной безопасности.

Например, требование о необходимости асфальтирования (бетонирования) или засевания газонной травой открытых участков компрессорных цехов предусмотрено Правилами безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утвержденными постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 № 56, и Правилами технической эксплуатации магистральных газопроводов. Указанные разъяснения приведены в письме Минфина России от 02.04.2007 № 03-03-06/1/203.

Благоустройство территорий: выводы

По мнению автора, в ряде случаев можно обосновать необходимость расходов на озеленение и асфальтирование территории, а также доказать правомерность затрат по благоустройству производственных, торговых и офисных помещений и учесть указанные расходы для целей налогообложения. Однако от руководства и сотрудников организации потребуется нестандартное мышление, творческий подход, своевременная реализация идей и "бумажная рутина".

Например, по указанию руководителя проведено анкетирование посетителей торгового центра. В ходе обработки собранной информации установлено, что клиентов (покупателей) привлекает не только широкий выбор товаров и услуг, предлагаемых организацией, но и оформление торгового зала и прилегающей территории, а также оборудованная парковка.

Данное исследование могло бы быть организовано перед проведением работ по благоустройству прилегающей территории, а затем, через некоторое время после окончания работ, возросшее число покупателей и размер полученных организацией доходов наглядно покажут влияние внешних атрибутов (оформление) и созданных удобств (парковка) на результаты деятельности организации. Другими словами, будет подтвержден тот факт, что указанные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Разумеется, итоги проведенных исследований должны быть оформлены и представлены при проверке налоговому инспектору.

При таких обстоятельствах вряд ли возможно опровергнуть наличие связи между доходами от реализации и понесенными расходами на благоустройство помещения и территории.

Подводя итог, следует отметить, что обоснование понесенных расходов - это задача не только и не столько бухгалтера, сколько руководителя организации, который должен понимать, зачем понесены те или иные расходы, подтверждать их обоснованность путем визирования документов, а в ряде случаев и издавать распорядительные документы о необходимости проведения определенных работ, приобретения товаров и т. п.