Сложно не согласиться с утверждением, что доверие к бухгалтерской (финансовой) отчетности основывается на проверяемости и достоверности ее данных, а достоверность отчетности обеспечивается соблюдением правил ведения бухгалтерского учета, в первую очередь его принципов (допущений и требований). Предлагаемая вашему вниманию статья профессора М.Л. Пятова (СПбГУ) заставляет усомниться в этих, казалось бы, непреложных истинах.
Новое и старое
Новое часто настораживает. Оно может казаться непонятным, иногда - навязываемым и даже излишним. Сложно не испытать такой гаммы чувств даже в сторону тех новаций, которые мы приветствуем. Здесь редко случаются исключения. Не является таковым и современная практика корпоративной отчетности. Бухгалтерская (финансовая) отчетность, включающая старый добрый баланс, отчет о финансовых результатах и прочие понятные нам формы, кажется чем-то стабильным, надежным и понятным. Наоборот, новые виды отчетности, такие как интегрированная, отчетность об устойчивом развитии, экологическая и т. п., могут производить впечатление чего-то неопределенного, вуалирующего, плохо поддающегося анализу, практически непроверяемого.
Поклонники бухгалтерского баланса и всего того, что пришло в нашу хозяйственную повседневность из XIX в., демонстрируют нам весьма скептическое отношение к новой отчетности. Они пишут и говорят, что там (в балансе и отчете о финансовых результатах) - все понятно, здесь (в нефинансовой отчетности) - все туманно; там - логичные, экономически обоснованные аналитические показатели, здесь - непонятно, что на что делить, чтобы вывести аналитический коэффициент; там - надежный, проверенный временем денежный измеритель, тут - вообще непонятно что! Однако все дело в формировавшейся десятилетиями привычке, создающей доверие, базирующееся на иллюзии достоверности.
Давайте попробуем (без вводной установки о ее надежности) взглянуть на методы формирования финансовой отчетности как традиционной финансовой модели фирмы.
Итак, допустим, кто-то рискует утверждать, что сегодня любую компанию, составляющую отчетность в полном соответствии с РСБУ и/или МСФО, с успехом можно обвинить в последовательном введении ее (отчетности) заинтересованных пользователей в заблуждение относительно реального положения дел. Давайте, оставив в стороне философские споры о категории «реальность», попробуем разобраться, насколько такое обвинение сможет состояться.
Начнем с фундамента бухгалтерской методологии, лежащего в основе современной финансовой отчетности, - принципов бухгалтерского учета. Именно эти принципы (требования, допущения) в настоящее время составляют концептуальные основы МСФО и РСБУ.
Что допускают наши допущения?
Начнем с основополагающего принципа (допущения) - принципа непрерывности деятельности. Это допущение, ставшее основой оценки статей современной отчетности, по определению вводит пользователя в заблуждение. Что означает «непрерывность»? Составляя отчетность, мы не принимаем во внимание перспективу закрытия фирмы и оцениваем статьи отчетности так, как будто уверены в том, что компания будет существовать вечно. Но как такое может быть? Любая фирма рано или поздно закроется. Минимум половина из существующих сегодня фирм прекратят свою деятельность до того момента, как будут полностью амортизированы числящиеся на их балансах внеоборотные активы.
Конечно, пользователям отчетности было бы интересно узнать, во что превратится баланс компании, если она будет закрываться, но им этого не показывают - принцип непрерывности не позволяет. Считается, что если вероятность закрытия фирмы в течение ближайшего года превысит определенный порог, отчетность будет составлена исходя из этой ситуации. Но, согласитесь, тогда уже будет поздно оценивать ситуацию. И вот пользователям современной финансовой отчетности ничего не остается, как надеяться на то, что непрерывность не прервется в ближайшее время.
Далее. Принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни. Мы, гласит эта установка, должны признавать в учете хозяйственный факт не тогда, когда в связи с ним происходит движение денежных средств и/или иного имущества, а тогда, когда факт имел место. Этот принцип на практике реализуется в правило признания доходов по начислению. Что это значит? Продали мы товар (работу, услугу) - признаем выручку, то есть признаем доходы и прибыль.
«Денег нет - прибыль есть» - известный парадокс профессора Я.В. Соколова (1938-2010). Зачем работает коммерческая компания? Чтобы получить прибыль, то есть получить больше, чем вложено (потрачено). Вкладываются и получаются деньги. А тут что? Денег нет, а мы уже радуемся прибыли. А вдруг задержка с оплатой? А вдруг вообще не заплатят? Тогда - отвечают нам стандарты - и покажете убытки, пока показывайте прибыль. И мы платим налоги и обещаем акционерам дивиденды, надеясь на то, что «пронесет», и все нам заплатят полностью и в срок. Но бывает и иначе. Отчетность расскажет нам о таких случаях последней.
Пойдем дальше. Принцип соответствия доходов и расходов. Его идея в том, чтобы «выловить» из всего множества расходов компании ту их часть, которая якобы и заработала нам текущие доходы, и таким образом исчислить прибыль. Чем дольше циклы оборота капитала в компании, тем в большей степени этот принцип помогает ей демонстрировать замечательное положение дел. Допустим, мы ищем полезные ископаемые. Тратим на поиски деньги. Что мы там найдем - Бог его знает. Но ищем. А пока ищем, потраченное капитализируем в активе как расходы будущих периодов. Дескать, когда найдем, тогда эти расходы и окупятся. Они принесут нам доходы вместе с добытыми полезными ископаемыми. А если ничего не найдем? Тогда и спишем. Но пока есть надежда, мы делимся ею с пользователями отчетности, уменьшая убытки и наращивая активы.
На принципе соответствия доходов и расходов основывается весь механизм начисления амортизации - одной из самых забавных вещей в современном бухгалтерском учете. Ведь с помощью ее методов мы, например, из доходов, полученных в 2018 году, будем вычитать расходы, понесенные, например, в 2008 (в соответствующих 2008 году ценах), и в 2019 покажем акционерам исчисленную таким образом сумму финансового результата. Вот где подлинная достоверность и адекватность данных текущему положению дел.
Насколько правдивы наши правила?
Но давайте, как учили наши великие предшественники, перейдем от принципов к правилам. Предположим, нам предстоит определиться с применяемым компанией методом оценки запасов, и мы выбираем ФИФО. Что даст нам этот выбор в условиях роста цен? Запасы будут оценены по максимально возможным ценам, и прибыль получит также максимальную из возможных (в сочетании с оценкой запасов) величину.
Что это нам покажет? Наверное, очевидно, что в условиях роста цен на запасы оценить их остаток на конец периода по «последним» ценам будет наиболее справедливо. Ведь именно столько (в действительности чуть больше) они и стоят на момент составления отчетности. Но также очевидно, что рост цен на продаваемые товары (сырье для производства продукции, выполнения работ) отнюдь не увеличивает нашу прибыль. Чтобы возобновлять запасы, нам нужно тратить все больше и больше, а следовательно, рост цен - это уменьшение прибыли. Но, выбирая ФИФО, мы показываем обратное, вводя в заблуждение заинтересованных лиц, склоняемых таким образом к переоценке наших успехов.
Выберем метод средних цен - исказим и оценку запасов, и оценку прибыли. ЛИФО запретили, и, может быть, это и к лучшему.
Допустим, далее нам нужно выбрать метод распределения условно-постоянных расходов. Как говорят бухгалтеры, определиться, 26-й пойдет на 20-й или на 90-й. В первом случае - расходы, которые фактически относятся к текущему периоду, будут капитализироваться в себестоимости и в части остатка незавершенного производства и непроданной готовой продукции «осядут» в активах. Очевидно, прибыль будет завышена. Однако в обратном случае себестоимость будет искажена, ведь без общехозяйственных (условно-постоянных) расходов предприятие не смогло бы работать, и, следовательно, вычеркивать их из себестоимости - значит, искажать ее величину.
Теперь займемся способами начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Про то, что амортизация - это способ манипулирования показателями прибыли и рентабельности, написаны тысячи страниц. Однако влияние этого метода, реализующего на практике принцип соответствия доходов и расходов, гораздо шире.
Связь с показателями рентабельности очевидна. Чем больше мы начисляем амортизации, тем больше становится себестоимость продукции (работ, услуг), тем выше расходы периода, тем ниже прибыль и хуже показатели. Но давайте посмотрим, что происходит в этом случае, если на конец периода в балансе компании отражаются значимые суммы остатков незавершенного производства и готовой продукции (и/или полуфабрикатов) на складе. Рост себестоимости за счет увеличения амортизационных отчислений означает как рост затрат, так и увеличение оценки запасов в части незавершенного производства и продукции на складе. Увеличение этих сумм - это рост оценки оборотных активов, числителя показателя текущей ликвидности. Чем выше оценка оборотных активов, тем больше показатель ликвидности, тем платежеспособнее выглядит (по данным баланса) наша фирма. И вот что получается: чем больше амортизация, тем хуже показатели рентабельности и лучше показатели ликвидности. Так методология бухгалтерского учета рисует нам картину, показывающую, что чем более платежеспособна компания, тем менее она рентабельна, а чем более рентабельна, тем менее платежеспособна. Полная чепуха, но так показывает бухгалтерский баланс. Что тут скажешь?
О чем говорят наши коэффициенты?
Наш краткий обзор вопросов, возникающих при прочтении «традиционной» бухгалтерской (финансовой) отчетности, не будет полным, если мы не остановимся на собственно аналитических показателях (коэффициентах), расчет которых составляет метод так называемого коэффициентного анализа отчетности.
В целом метод коэффициентного анализа данных отчетности сводится к расчету частного от деления сумм оценки одного раздела отчетности на другой (подробнее - см. в статьях М.Л. Пятова в рубрике «Финансовый анализ»). Считаем ликвидность - делим активы на обязательства, исчисляем рентабельность - делим прибыль на активы, затраты или собственный капитал, оцениваем структуру источников финансирования - делим оценку одного из разделов пассива на его итог (валюту баланса). Это элементарная арифметика. Но в ней важен ответ на вопрос: «что на что» и «почему» мы делим. Активы мы соотносим с суммами задолженности, видя в активах покрытие обязательств; прибыль делим на активы, так как рассматриваем активы в качества фактора (источника) получения прибыли, и т. д.
Но насколько этот простейший хозяйственный смысл, закладываемый в расчет так называемых аналитических коэффициентов, соответствует методологии бухгалтерского учета, с помощью которой мы получаем соответствующие показатели отчетности и величины их оценки?
Возьмем коэффициент ликвидности: оборотные активы делятся на краткосрочные обязательства. Частное от деления этих двух величин вряд ли расскажет нам о том, «сколько рублей активов приходится на рубль долгов». Запасы оценены по себестоимости, в их оценке, как мы говорили выше, «сидит» сумма начисленной амортизации внеоборотных активов. Дебиторская задолженность демонстрирует постоянно предоставляемый контрагентам кредит, который, возобновляясь, как подсказывает нам принцип непрерывности, еще не скоро трансформируется в денежные средства, а деньги будут вложены в иные активы в сроки, редко соответствующие графикам выплат текущих обязательств. Вот и получается, что коэффициент текущей ликвидности - это определенное соотношение, никакого «покрытия» долгов имеющимся имуществом нам не демонстрирующее.
Далее рентабельность. Рентабельность активов. Мы видим в знаменателе то, что приносит нам прибыль. Но ведь суммы активов, согласно принципу соответствия доходов и расходов, это расходы фирмы, которые принесут ей доходы в будущих отчетных периодах. А прибыль в числителе показателя - это разность между доходами текущего периода и расходами, которые в активах уже не отражаются, они списаны (декапитализированы) и отражены в отчете о финансовых результатах. Так что же на что мы делим в этом случае? Прибыль на активы, оцененные в суммах затрат, не имеющих к ней, согласно методологии бухгалтерского учета, никакого отношения.
Можно оценить активы по справедливой стоимости, как подсказывает МСФО. Но что тогда? Ведь прибыль нам заработали расходы, которых нет в справедливой стоимости отраженных в активе баланса позиций. И таким образом вопрос «Что на что мы делим?» вновь становится актуальным. Можно рассчитать иной показатель - рентабельность затрат и в строгом соответствии как раз принципу соответствия доходов и расходов поделить прибыль периода на затраты периода. Казалось бы, проблема решена, и методологическая логика выдержана. Что мы будем иметь в этом случае? Мы получим показатель, позволяющий оценить отдачу в виде прибыли от связываемых бухгалтерами с текущим периодом сумм расходов компании. Но что он нам может рассказать в отрыве от масштаба деятельности фирмы (вовлеченных в эту деятельность средств), который демонстрирует только баланс? Согласитесь, например, показатель рентабельности затрат 0,3, получаемый делением прибыли в 300 000 на величину затрат, составляющую 1 000 000, будет говорить о разном положении дел при среднем значении активов в 500 000 и 5 000 000.
Что делать, когда никто не виноват?
Что же делать? Неужели финансовой отчетности совсем нельзя доверять? Конечно же, нет! Доверять можно и нужно, но не забывая при этом, что отчетность - это лишь набор финансовых моделей, формируемых по определенным методам и основывающихся, как и любая иная модель, на целом ряде допущений.
Обратите внимание: бухгалтерская (финансовая) отчетность сегодня занимает настолько прочное место в хозяйственной повседневности, и занимает она его там уже настолько давно, что рассуждения, подобные тем, что мы привели здесь, вы редко можете встретить в литературе, посвященной методам ее (отчетности) анализа. А вот новые виды отчетности, объединяемые сегодня термином «нефинансовая», такого прочного места в практике еще не имеют, и поэтому активно критикуются за то, за что критиковать финансовую отчетность все устали настолько, что стали об этом забывать.
Так и выходит, что в хитросплетениях учетной методологии рождается достоверная учетная информация. И ее достоверность в первую очередь заключается не в первичных документах, но в наших головах. Она объясняется нашим доверием к ней, использованием ее при принятии управленческих решений. Ошибаемся ли мы - да! Можем ли мы не ошибаться - нет. Ведь подлинно достоверных данных не существует, а есть только те, в которые мы верим. Что же делать? Следовать заветам великого Марка Твена, который не без основания утверждал, что мы никогда не ошибемся, если будем поступать правильно. Ну, или утверждал примерно что-то такое. Может быть.
