Содержание
Наиболее проблематичным с точки зрения практической реализации предписаний главы 26.2 НК РФ представляется запрет на применение УСН организациями, имеющими филиалы и (или) представительства (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Учитывая, что многие организации осуществляют реализацию товаров (работ, услуг) вне места своего нахождения, этот вопрос вызывает самый широкий интерес. Обращает на себя внимание то обстоятельство, что в данном случае законодатель отказался от использования привычного в подобных ситуациях понятия "обособленное подразделение", отдав предпочтение гражданско-правовым терминам "филиал" и "представительство". Учитывая, что в НК РФ эти термины не раскрываются, для уяснения их значения следует обратиться к положениям Гражданского кодекса РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. В соответствии с п. 2 ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Заметим, что в обоих случаях отличительной особенностью филиала и представительства является их расположение вне места нахождения юридического лица. В свою очередь, место нахождения юридического лица в силу п. 2 ст. 54 ГК РФ определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности). К сожалению, ни ГК РФ, ни Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" не дают однозначного ответа на вопрос, что следует рассматривать в качестве места нахождения такого органа или лица - субъект Российской Федерации в целом или административно-территориальную единицу субъекта Российской Федерации. Поэтому можно предположить, что, как и прежде, между налогоплательщиками и налоговыми органами будут вестись дискуссии относительно того, следует ли рассматривать структурные единицы организаций (магазины, торговые точки, склады и т.п.), расположенные в разных районах города, в качестве филиалов или представительств. При этом позиции сторон могут основываться лишь на нормах гражданского законодательства. В частности, такой признак обособленного подразделения организации, как наличие стационарных рабочих мест, установленный п. 2 ст. 11 НК РФ, для квалификации обособленного подразделения как филиала или представительства применяться не может.
Суть решения этой проблемы, по нашему мнению, состоит в следующем.
- Одним из основополагающих принципов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах является принцип ясности и доступности (п. 6 ст. 3 НК РФ). Обсуждаемая проблема фактически заключается в решении вопроса о возможности или невозможности применения УСН организацией, реализующей товары (работы, услуги) в различных районах одного города (области). Поэтому можно утверждать, что налоговый орган вправе оспорить право организации на применение УСН лишь в том случае, если в законодательном акте будет четко сформулировано, что под местом ее нахождения (государственной регистрации) следует понимать административно-территориальную единицу субъекта Российской Федерации, а не субъект Российской Федерации в целом. Ни гражданское законодательство, ни законодательство о налогах и сборах подобных норм не содержат.
- В соответствии с п.1 ст. 13 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" государственная регистрация юридических лиц при их создании осуществляется регистрирующими органами по месту нахождения исполнительного органа или уполномоченного лица. В силу ст. 2 указанного федерального закона под регистрирующим органом понимается уполномоченный федеральный орган исполнительной власти. Согласно п. 1 постановления Правительства РФ от 17.05.2002 № 319 "Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц" регистрирующим органом является МНС России. Таким образом, территориальные налоговые органы не являются собственно регистрирующими органами, а представляют собой структурные единицы одного регистрирующего органа. В связи с этим нет никаких оснований считать местом государственной регистрации юридического лица отдельно взятую административно-территориальную единицу. Строго говоря, коль скоро регистрирующим органом является МНС России, то и местом государственной регистрации (местом нахождения) любого юридического лица вообще следует считать Российскую Федерацию.
Изложенное, на взгляд авторов, позволяет сделать вывод о том, что структурные единицы организаций, расположенные в пределах одного и того же субъекта Российской Федерации, не являются филиалами или представительствами этих организаций (в гражданско-правовом смысле), а равно обособленными подразделениями (в налогово-правовом смысле). Тем не менее, авторы еще раз подчеркивают, что данная точка зрения может не совпасть с точкой зрения налоговых органов.
Кроме того, обсуждаемая проблема на этом не исчерпывается, о чем можно судить по содержанию статьи 346.13 НК РФ, которая определяет порядок и условия начала и прекращения применения УСН. Ее отличительной особенностью является упразднение разрешительного порядка перехода на УСН (ст. 5 Федерального закона от 29.12.1995 № 222-ФЗ) и замена его уведомительным порядком. Вместе с тем, согласно главе 26.2 НК РФ организация или индивидуальный предприниматель могут подать заявление о переходе на УСН лишь один раз в год в период с 1 октября по 30 ноября предшествующего года (до указанной даты такие заявления принимались налоговыми органами ежеквартально).
Порядок применения УСН вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями (п. 2 комментируемой статьи) в целом остается прежним (ст. 2 Федерального закона от 29.12.1995 № 222-ФЗ). Указанные лица в случае подачи ими заявления о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговом органе считаются субъектами УСН с момента создания организации или с момента государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
Переход с УСН на общий режим налогообложения возможен на добровольной основе (по окончании налогового периода) либо в обязательном порядке в случаях, предусмотренных п. 4 комментируемой статьи. Представляется весьма любопытным, что законодатель устанавливает только два основания для обязательного перехода с УСН на общий режим налогообложения:
- получение налогоплательщиком по итогам налогового (отчетного) периода дохода (выручки) в размере более 15 млн. руб.;
- превышение стоимости амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика-организации, ограничения в 100 млн. руб.
По мнению авторов, весьма существенным является то обстоятельство, что перечень оснований для обязательного перехода с УСН на общий режим налогообложения существенно короче перечня ограничений для перехода на УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Иными словами, организация на момент подачи заявления о переходе на УСН может располагать численностью работников не более 100 человек, не иметь филиалов и представительств, соответствовать требованиям, ограничивающим долю непосредственного участия других организаций, но в период применения УСН отклониться от какого-либо из этих критериев (или даже от всех).
Парадокс заключается в том, что законодатель, с одной стороны, прямо запрещает применение УСН в подобных случаях, а с другой стороны - не устанавливает обязанности налогоплательщика перейти на общий режим налогообложения.
Наконец, трудно понять логику законодателя, позволяющего индивидуальным предпринимателям переходить на УСН при любом размере дохода (выручки), но обязывающего их возвращаться на общий режим налогообложения при получении дохода (выручки) в размере более 15 млн. рублей.
Еще одной отличительной особенностью статьи 346.13 является введение двухгодичного моратория на переход к УСН для налогоплательщиков, утративших право на применение УСН (п. 7 ст. 346.13).
Вместе с тем, нуждается в дополнительных разъяснениях, следует ли считать утратившими право на применение УСН тех налогоплательщиков, которые перешли на общий режим налогообложения добровольно.
