НДС при экспорте: в чем опасность ставки 20% вместо 0%

04.03.2021

С экспортных операций и международных перевозок НДС не уплачивается ввиду применения «нулевой» ставки налога. Однако такую ставку еще нужно подтвердить, с чем на практике частенько бывают проблемы. Поэтому некоторые компании предпочитают сразу закладывать в стоимость сделки 20-процентный НДС, чтобы оградить себя от необходимости подтверждать право на нулевую ставку. Но это может быть опасно. Причем для обеих сторон.

Официальный отказ от нулевой ставки НДС

Ряд операций, к числу которых относится экспорт, международная перевозка, транспортная экспедиция, облагается НДС по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Нулевая ставка по НДС является обязательным элементом налогообложения. Действующим законодательством не предусмотрена правовая возможность изменения установленной налоговой ставки соглашением сторон. Такой вывод еще много лет назад сделали суды (постановление Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 № 9263/05, определение КС РФ от 15.05.2007 № 372-О-П).

С течением времени эта позиция не менялась, но поменялось налоговое законодательство.

В статье 164 НК РФ появился пункт 7, который с 1 января 2018 года предусматривает возможность отказа от применения нулевой ставки НДС. Но отказ возможен в отношении не всех операций, по которым установлена ставка 0%. Например, по поставкам товара в страны ЕАЭС отказаться от нулевой ставки нельзя (письмо Минфина России от 09.01.2019 № 03-07-13/1/24). А вот если вы экспортируете товар в другие страны или, например, оказываете услуги по международной перевозке, то можете вместо ставки 0% применять ставку 20%.

Для этого необходимо направить в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Сделать это нужно не позднее 1 числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен не применять нулевую ставку НДС. Форма заявления официально не утверждена, поэтому заполняется оно в произвольной виде.

К сожалению, в НК РФ не прописан порядок, предусматривающий момент возвращения экспортера вновь к нулевой ставке НДС. Более того, не ясно, можно ли вообще так делать. Поэтому прежде, чем отказываться официально от льготной ставки, тщательно взвесьте все «за» и «против».

Риски с НДС при экспорте

Рассмотрим ситуацию, когда компания осуществляет операции, по которым нельзя отказаться от нулевой ставки НДС (например, поставляет товар в Белоруссию). Или по операциям, по которым можно отказаться, но она это в свое время не сделала. Предположим, организация решила заложить в стоимость сделки 20-процентный НДС, рассчитывая, что в этом случае она ничем не рискует, ведь бюджет получит свой налог.

Но риски все же возникают.

Дело в том, что установление законодательством нулевой ставки приводит к тому, что в соответствующих операциях отсутствует как таковой факт предъявления покупателю суммы НДС. Более того, установленный налоговым законодательством алгоритм действий в случае неподтверждения права на применение нулевой ставки НДС в необходимые сроки предполагает уплату исчисленного НДС за счет собственных средств. Поэтому и в нашем случае факт предъявления НДС отсутствует.

Это значит, что если компания закладывает в сумму сделки 20-процентный НДС, то она предъявляет своему покупателю НДС незаконно.

Данное обстоятельство налоговые органы могут расценить таким образом, что предъявленная сумма НДС не является налогом, предъявленным в соответствии с законодательством. Иными словами, предъявленная клиенту сумма НДС является не налогом в том смысле, в котором он упомянут в отдельных положениях НК РФ, а неосновательным обогащением (определение Верховного Суда РФ от 23.06.2015 по делу № 305-ЭС14-8805, А40-2065/2014, постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 6889/11 по делу № А57-12246/2010).

Данный вывод может повлечь за собой налоговые риски сразу по двум налогам: НДС и налогу на прибыль.

Так, в соответствие с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Если исходить из того, что предъявленная сумма НДС не может считаться налогом как таковым, то при расчете НДС, подлежащего исчислению в случае неподтверждения права на применение нулевой ставки, в налоговую базу следует включить всю сумму, полученную от клиента (т.е. сумму с учетом неправомерно предъявленного НДС). Соответственно, сумма НДС налоговыми органами может быть исчислена в завышенном размере.

Пример 1

Перевозчик оказал услугу за 120 руб. (в т.ч. НДС – 20 руб.) В итоге в бюджет была уплачена сумма НДС в размере 20 руб. Однако налоговики посчитали, что в данном случае сумма НДС должна была определяться так: 120 руб. х 20% = 24 руб. В итоге перевозчику будет доначислена сумма НДС в размере 4 руб. (24 руб. – 20 руб.).

В части налога на прибыль риск возникнет в том случае, если организация включит в облагаемый доход сумму выручки за минусом предъявленного клиенту НДС.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Поскольку налог, который предъявила организация своему клиенту, был предъявлен не в соответствии с положениями НК РФ, то оснований для исключения его при определении дохода у организации не имеется.

Пример 2

Условия примера те же, что и в примере 1. Перевозчик включил в облагаемый налогом на прибыль доход сумму в размере 100 руб., посчитав, что имеет право вычесть из дохода предъявленную сумму НДС в размере 20 руб. Налоговики указали, что перевозчик занизил налоговую базу по налогу на прибыль на 20 руб., поскольку в доход следовало отнести не 100, а 120 руб. В итоге сумма доначисленного налога на прибыль составила 4 руб. (20 руб. х 20%).

Конечно, совсем не обязательно, что проверяющие поступят именно таким образом, но исключить такую вероятность нельзя.

Кроме того, налоговые органы могут посчитать, что организация допустила грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, и, соответственно, оштрафовать по ст. 120 НК РФ.

Последствия для российского контрагента

Если организация оказывает услугу для российского контрагента (например, услугу по международной перевозке), то в случае незаконного применения 20-процентной ставки НДС она подставляет не только себя, но и его.

Дело в том, что право на вычет дает счет-фактура, в котором указываются ставка НДС и сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. И если там указана неверная ставка НДС, то такой счет-фактура является не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету.

Такие разъяснения дают чиновники (письмо Минфина России от 05.02.2019 № 03-07-08/6650), и спорить в данном случае с ними бесполезно, поскольку судебная практика также подтверждает правомерность такого подхода (постановления Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2019 по делу № А40-157380/2018, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.04.2019 № Ф04-6163/2018 по делу № А27-11036/2018).