Что новенького?
Прежде всего, напомним, что ФСБУ 26/2020 окончательно увязывает понятие капвложений с учетом основных средств и только основных средств, что пункт 41 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности", утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, делал не столь однозначно. Согласно пункту 5 ФСБУ 26/2020 (далее - Стандарт), "для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим Стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на:
а) приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств;
б) строительство, сооружение, изготовление объектов основных средств;
в) коренное улучшение земель;
г) подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.);
д) организацию строительной площадки;
е) осуществление авторского надзора;
ж) улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание);
з) доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установку;
и) проведение пусконаладочных работ, испытаний".
Полностью соблюдая современные правила написания отечественных нормативных документов в контексте дизайна IFRS и US GAAP, составители ФСБУ 26/2020 не обошли вниманием понятие признания объекта учета и элемента отчетности.
В этой связи пунктом 6 Стандарта устанавливается, что "капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина".
Также Стандарт гласит, что "капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении условий, установленных настоящим пунктом, вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении их".
Гармонизируясь, не забывай традиций!
Тщательно следуя общим подходам МСФО и при этом в лучших традициях советских нормативных актов по бухгалтерскому учету, новый ФСБУ определяет понятие единицы учета капитальных вложений.
Согласно пункту 7 ФСБУ 26/2020, "единицей учета капитальных вложений является приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект основных средств".
Тут же, отдавая дань реалиям современной экономической жизни, ФСБУ 26/2020 устанавливает, что "капитальные вложения классифицируются в бухгалтерском учете исходя из целей управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности" (п. 8).
Далее, вновь возвращаясь к традиционным для отечественного учета правилам оценки капитальных вложений (вспомните текст "Основных положений по учету капитальных вложений", утв. письмом Минфина СССР № 219 и ЦСУ СССР № 6-2-14 от 12.12.1986), ФСБУ 26/2020 в пункте 9 определяет, что "капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (далее - фактические затраты). Для целей настоящего Стандарта затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений. Не считается затратами предварительная оплата поставщику (продавцу, подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления имущества, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг.
В целях определения фактических затрат к возникновению (увеличению) обязательств организации приравнивается увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличения уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда), безвозмездного получения имущества от акционеров, собственников, участников, учредителей организации (в том числе вследствие передачи государственного или муниципального имущества унитарному предприятию), а также увеличение целевого финансирования некоммерческой организации вследствие получения ею имущества в качестве целевого финансирования".
Далее, памятуя о склонности российского бухгалтера к четким инструктивным предписаниям в области учета конкретных хозяйственных операций и удачно сочетая такой подход к построению нормативного документа с "кейсовым" стилем "Руководств по применению" МСФО, все более характерным для международных стандартов в последние годы, ФСБУ 26/2020 в пункте 10 гласит: "В сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются:
а) уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при осуществлении капитальных вложений суммы, определяемые с учетом пунктов 11, 12 настоящего Стандарта;
б) стоимость активов организации, списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений;
в) амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений;
г) затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов;
д) заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, а также все связанные с указанными вознаграждениями социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.);
е) связанные с осуществлением капитальных вложений проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
ж) величина возникшего при осуществлении капитальных вложений оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды, а также возникшего в связи с использованием труда работников организации;
з) иные затраты, в отношении которых соблюдаются условия, установленные пунктом 6 настоящего Стандарта".
Согласно пункту 11 Стандарта, "суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при осуществлении капитальных вложений, включаются в стоимость капитальных вложений:
а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;
б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления".
Существенной новацией, на которую очень важно обратить внимание, является вводимое пунктом 12 ФСБУ 26/2020 правило дисконтирования сумм затрат, формирующих стоимость капитальных вложений. Это предписание гармонизирует нормы данного стандарта с общим подходом к оценке долгосрочных обязательств, предлагаемым МСФО. Стандарт гласит: "При осуществлении капитальных вложений на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в капитальные вложения включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в порядке, аналогичном порядку, установленному Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. № 107н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 27 октября 2008 г., регистрационный № 12523)".
Правда, в то же время нельзя не отметить абсолютное противоречие данного предписания общей норме об учете капвложений по фактическим затратам, устанавливаемой ФСБУ 26/2020 выше.
То же можно сказать и относительно следующей вводимой ФСБУ 26/2020 в пункте 13 новации, согласно которой: "При осуществлении капитальных вложений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, фактическими затратами (в части оплаты неденежными средствами), считается справедливая стоимость передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг.
Для целей настоящего Стандарта, - установлено ФСБУ 26/2020, - справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 г. № 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2016 г., регистрационный № 40940).
При невозможности определения справедливой стоимости передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг фактическими затратами считается справедливая стоимость приобретаемых имущества, имущественных прав, работ, услуг.
При невозможности определения справедливой стоимости как передаваемых, так и приобретаемых имущества, имущественных прав, работ, услуг фактическими затратами считается балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг".
Также в этой связи обращает на себя внимание пункт 14 Стандарта, согласно которому "фактическими затратами в имущество, которое организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этого имущества".
По всей видимости, сумму этих получаемых абсолютно разными методами оценок - фактических затрат, сумм дисконтированных обязательств и справедливой стоимости неденежного имущества и следует считать нашим отечественным вариантом справедливой стоимости капитальных затрат, соответствующей идее МСФО.
Не менее детально, в полном соответствии с советской нормативной традицией ФСБУ определяет и перечень затрат (расходов), не формирующих капитальных вложений организаций для целей бухгалтерского (финансового) учета.
Согласно пункту 16 Стандарта "В капитальные вложения не включаются:
а) затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении и (или) восстановлении объектов основных средств;
б) затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт;
в) затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их;
г) затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);
д) затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
е) обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы при осуществлении капитальных вложений;
ж) управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением и (или) восстановлением основных средств;
з) расходы на рекламу и продвижение продукции;
и) затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции;
к) затраты на перемещение, ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, являются ли такие перемещение, ликвидация необходимыми для осуществления капитальных вложений;
л) затраты на предстоящую реструктуризацию деятельности организации;
м) затраты на обучение персонала;
н) иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств.
Указанные в настоящем пункте затраты признаются расходами периода, в котором понесены".
Не называя "первоначальной" сумму фактических затрат, в оценке по которой капитальные вложения должны будут признаваться в учете, ФСБУ тем не менее вводит правила тестирования их стоимости на предмет обесценения также в полном соответствии с общими идеями МСФО.
Согласно пункту 17 Стандарта, "организация проверяет капитальные вложения на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 г. № 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2016 г., регистрационный № 40940).
Возмещение убытков, связанных с обесценением или утратой объекта капитальных вложений, предоставляемое организации другими лицами, - гласит Стандарт, - признается доходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором у организации возникает право на получение такого возмещения".
Специальный раздел Стандарта посвящен вопросам так называемого "прекращения признания" капвложений.
Согласно пункту 18 Стандарта, "капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами.
В случае фактического начала эксплуатации части объекта капитальных вложений до завершения капитальных вложений в целом, организация признает объектом основных средств такую часть капитальных вложений".
Пунктом 19 ФСБУ 26/2020 устанавливается, что "капитальные вложения, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды в будущем, списываются с бухгалтерского учета. Списание капитальных вложений обусловливается, например:
а) передачей имущества другому лицу в связи с его продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в некоммерческую организацию;
б) физическим выбытием имущества в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями;
в) прекращением осуществления капитальных вложений при отсутствии перспектив возобновления или продажи незавершенных объектов".
Пункт 20 Стандарта определяет, что "капитальные вложения подлежат списанию в том отчетном периоде, в котором они выбывают или прекращаются при отсутствии перспектив возобновления или продажи".
Пункт 21 нового ФСБУ указывает нам на то, что "затраты на демонтаж, утилизацию объектов незавершенных капитальных вложений и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство".
Наконец, пункт 22 Стандарта определяет, что "разница между суммой балансовой стоимости списываемых капитальных вложений и затрат на их выбытие, с одной стороны, и поступлениями от их выбытия, с другой стороны, признается расходом или доходом периода, в котором списываются такие капитальные вложения".
То, что следует раскрыть
Далее, опять же в полном соответствии сложившейся традиции построения МСФО ФСБУ 26/2020 содержит специальные разделы, посвященные вопросам раскрытия информации о капитальных вложениях в финансовой отчетности и возможности изменения учетной политики в связи с началом его применения.
Пункт 23 Стандарта устанавливает, что "в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается с учетом существенности следующая информация:
а) балансовая стоимость капитальных вложений в объекты, отличные от инвестиционной недвижимости, и в инвестиционную недвижимость на начало и конец отчетного периода;
б) результат от выбытия капитальных вложений за отчетный период;
в) результат обесценения капитальных вложений и восстановления обесценения, включенный в расходы или доходы отчетного периода;
г) авансы, предварительная оплата, задатки, уплаченные организацией в связи с осуществлением капитальных вложений;
д) признанная доходом в составе прибыли (убытка) сумма возмещения убытков, связанных с обесценением или утратой объектов капитальных вложений, предоставленного организации другими лицами".
Специальным предписанием пункта 24 ФСБУ 26/2020 определяется, что: "Организация раскрывает предусмотренную Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 г. № 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2016 г., регистрационный № 40940), информацию об обесценении капитальных вложений".
Согласно пункту 25 ФСБУ 26/2020, "последствия изменений учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни), если иное не установлено настоящим Стандартом".
"Настоящий Стандарт, - устанавливает пункт 26 данного документа, - допускается применять перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения настоящего Стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета)".
При этом согласно пункту 27 ФСБУ 26/2020, "организация раскрывает выбранный ею способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением настоящего Стандарта".
Итоги
Заканчивая этот обзор, можно сделать вывод, что отечественным нормотворцам удался совершенно уникальный ФСБУ. Им удалось сконструировать нормативный документ, структура и дизайн которого полностью соответствуют МСФО, посвятив его правилам учета объекта, признание которого принципиально чуждо идеям МСФО, формировавшимся в рамках англо-американской учетной традиции, относящей контрольную функцию к области управленческого учета. Более того, в этом документе удачно сочетаются новации, отражающие общие положения международных стандартов и традиции отечественного нормотворчества в области бухгалтерского учета и отчетности.
В этой связи любопытно, что общие принципы отражения операций, связанных с капитальными вложениями, на счетах бухгалтерского учета, закрепленные в инструкции по применению действующего Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) в части счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", с вступлением в силу рассматриваемого ФСБУ практически сохранятся без изменений.
Наконец, хочется сказать следующее. Бухгалтерский учет, дорогие друзья, всегда в определенном смысле представляет собой зеркало эпохи. Зеркало того времени, которому служит учетная практика, а, следовательно, зеркало тех социально-экономических отношений, которые присущи определенному историческому периоду, потому что "бухгалтерия всегда с нами" ([1], стр. 124). Однако традиции, взгляды, установки эпохи не исчезают с ее окончанием, они живут в людях, помнящих тот или иной период развития нашего общества, они передаются следующим поколениям. Эти процессы свойственны самому широкому кругу социальных отношений. Они свойственны и конкретным областям нашей деятельности, конкретным профессиям. В том числе и бухгалтерскому учету.
Наш, российский, бухгалтерский учет почти 70 лет существовал и развивался вместе с советским, социалистическим этапом развития нашей страны, ее экономики. Эти обстоятельства в совокупности с целым рядом иных факторов сформировали его методологические традиции, его достоинства и недостатки, его уникальность, неподвластную никаким международным стандартам. Не учитывать этих обстоятельств - значит не знать своего учета, не понимать характера влияния, которое оказывает традиция на сегодняшние экономические реалии, не понимать социодинамических процессов, важнейшим участником которых выступает учетная практика, значит каждый раз удивленно воспринимать любое новое ФСБУ как некое откровение, с которым не понятно, что следует делать.
Так давайте будем внимательно и бережно относиться к бухгалтерскому учету, интересоваться им, его историей, его традициями, его отечественной спецификой. Бухгалтерский учет - это "элемент нашей культуры" ([1], стр. 124), а потеря своей культуры - это самое страшное, что может произойти с любым профессиональным сообществом. Любите бухгалтерский учет и будьте счастливы, дорогие коллеги!
Литература:
1. Я.В. Соколов, С.А. Стуков. Бухгалтер - профессия молодых - М.: Финансы и статистика, 1987.
