Цели финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Принципы составления и представления отчетности как теоретическая база МСФО

Начиная знакомство с МСФО, прежде всего следует понять, что эти стандарты имеют под собой совершенно определенную теоретическую базу, в основе которой лежат положения англо-американской школы учета. Это обстоятельство формирует как в определенной степени отличную от привычной нам трактовку таких фундаментальных понятий как активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и проч., так и в целом взгляд на бухгалтерский учет и бухгалтерскую информацию и их роль в экономической жизни общества.

Примечание:
* МСФО и их роль в экономической жизни общества

Следовательно, прежде чем знакомиться с конкретными правилами учета, предписываемыми тем или иным стандартом, необходимо понять идеологию МСФО и их теоретические основы.

То, что можно назвать теоретической концепцией Международных стандартов, излагается в специальном документе, который называется Принципы составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Принципы). Они служат методологической основой для обеспечения целостности всей системы норм МСФО и национальных стандартов, ориентированных на МСФО.

И здесь сразу же нужно обратить внимание на очень важный момент: все положения стандартов посвящены именно содержанию отчетности общего назначения, то есть той информации, которая попадет в руки внешних пользователей.

Вопросы процедуры учета, предшествующей созданию отчетности, выходят за рамки регулирования стандартов. В МСФО вы не найдете ни одной проводки. Нет здесь и рекомендуемого плана счетов.

Принципы не являются стандартом и не заменяют никаких конкретных стандартов. В связи с этим Принципы не содержат предписаний ни по какому конкретному вопросу учета тех или иных фактов хозяйственной жизни или раскрытия конкретной информации в отчетности. Данный документ предназначен в основном для содействия:

• совету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов;
• национальным органам стандартизации в работе над национальными стандартами;
• составителям финансовой отчетности в применении МСФО и определении порядка отражения в финансовой отчетности таких фактов хозяйственной жизни, которые не попали в сферу регулирования конкретным стандартом;
• аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО;
• пользователям отчетности, составленной по МСФО, в интерпретации финансовой информации.

В ряде случаев содержание Принципов может вступать в противоречие с каким-либо международным стандартом финансовой отчетности.

В такой ситуации, как определено в самих Принципах, требование конкретного стандарта финансовой отчетности будут превалировать над их (Принципов) предписаниями.

Принципы подготовки и представления финансовой отчетности состоят из четырех разделов:

1. Цели финансовой отчетности;
2. Качественные характеристики, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности;
3. Определение, признание и измерение элементов, составляющих финансовую отчетность;
4. Понятия капитала и поддержания капитала.

В данной статье мы раскроем содержание целей, которые МСФО ставят перед бухгалтерской отчетностью.

Пользователи бухгалтерской информации и их интересы

Если мы обратимся к российской нормативной базе по бухгалтерскому учету, то сможем найти предписания, в которых законодатель попытался воспроизвести смысл рассматриваемых положений МСФО. Это пункт 3 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Далее - Закон), согласно которому:

Однако в отличие от Закона, МСФО описывают именно содержание интересов пользователей бухгалтерской информации. Таким образом, критерием оценки соответствия бухгалтерской отчетности требованиям МСФО становится удовлетворение данных интересов.

Принципы выделяют семь групп пользователей бухгалтерской информации:

1. инвесторы;
2. работники;
3. заимодавцы;
4. поставщики и прочие торговые кредиторы;
5. покупатели;
6. правительство и его органы;
7. общественность.

Инвесторы

В основном эта группа состоит из имеющихся и потенциальных акционеров. Инвесторам, вкладывающим капитал, и их консультантам нужны сведения о риске, связанном с инвестициями и о доходе на них. Им нужна информация, которая помогла бы им определиться, покупать, держать или продавать ценные бумаги компании. Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды. Таким образом, у инвесторов одно желание или сочетание двух: рост прибыли (то есть получение доходов в виде дивидендов) и прирост капитала (рост цен акций на рынке и получение доходов при их продаже по более высоким ценам). Следовательно, основное внимание инвесторов сосредоточено на демонстрируемых в отчетности прибылях, которые определяют размеры будущих дивидендов и влияют на курс акций.

Работники

Работников и представляющие их интересы группы пользователей интересуют данные о стабильности и прибыльности своих нанимателей. Они также заинтересованы в информации, которая позволит им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства. Следует отметить, что работникам часто требуется информация не финансовая по своей природе. Например, им могут потребоваться данные о перспективах карьерного роста и т. п. Поэтому могут быть нужны определенные отчеты, содержащие информацию традиционно вовсе не рассматриваемую как "финансовая".

Заимодавцы

Заимодавцев интересует информация, позволяющая им определить, будет ли заем и причитающиеся проценты выплачены в срок. Таким образом, основной интерес заимодавцев составляет не прибыльность, а платежеспособность компании, то есть соотношение стоимости ее активов и величины существующих обязательств перед кредиторами.

Поставщики и прочие торговые кредиторы

Поставщикам и прочим торговым кредиторам важно знать, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Поэтому интересы поставщиков и торговых кредиторов практически совпадают с информационными потребностями заимодавцев. Единственное различие между ними состоит в том, что интересы торговых кредиторов, как правило, относятся к более короткому отрезку времени, чем заимодавцев, следовательно, их будет интересовать платежеспособность организации в более короткой перспективе.

Однако в случае, когда деятельность торговых кредиторов зависит от продолжения работы компании как основного покупателя, их интересы практически полностью совпадают с интересами заимодавцев.

Покупатели

Покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно, когда они имеют с ней долгосрочные отношения. При этом покупателям требуется оценивать надежность бизнеса отчитывающейся организации как в краткосрочной (смогут ли им поставить товары своевременно и в надлежащем состоянии), так и в долгосрочной перспективе (будет ли обеспечено послепродажное обслуживание и выполнение гарантийных обязательств, и сможет ли данный поставщик стать постоянным).

Правительство и его органы

Правительство и его органы заинтересованы в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний в целом. Однако прежде всего регулирующим органам информация необходима для того, чтобы регулировать деятельность компании, определять свою налоговую политику. Таким образом, в первую очередь здесь можно говорить о фискальных целях. Отчетность с этой точки зрения должна представлять налогооблагаемые величины.

Общественность

Совершенно непривычно для нас называть общественность в качестве пользователя бухгалтерской информации. В Принципах в связи с этим отмечается, что компании оказывают разнообразное воздействие на членов общества. Например, компании могут вносить значительный вклад в местную экономику самыми разными способами, в том числе путем предоставления рабочих мест и обеспечением работой местных производителей. Финансовая отчетность в этом случае может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях имущественного положения компании и о диапазоне ее деятельности.

Конфликт интересов пользователей бухгалтерской отчетности

Называя пользователей бухгалтерской отчетности и определяя их интересы, МСФО говорят о том, что бухгалтерская информация, содержащаяся в отчетности компании, должна удовлетворить информационные запросы всех названных лиц, т. е. должна формировать отчетность общего назначения. Это идеал, который в силу объективных обстоятельств, а именно в силу объективного противоречия интересов названных лиц, является недостижимым.

В самих Принципах отмечается, что хотя все разнообразие информационных нужд не может быть покрыто финансовой отчетностью, можно выделить потребности, общие для всех пользователей. Поскольку инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, отвечающей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности. На самом деле это верно только отчасти.

Вопросы противоречия интересов пользователей бухгалтерской информации рассматриваются в литературе по теории учета как за рубежом, так (в последние годы) и в России.

Так, например, Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда отмечают, что первая проблема, которую необходимо принимать во внимание при определении целей учета - это "определение основной группы пользователей учетной информации" (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда "Теория бухгалтерского учета" - М.: ФиС, 1997, с. 87).

При этом "каждая группа пользователей могла бы сформулировать собственные, отличные от других цели финансовой отчетности" (там же, с. 88), а бухгалтерская отчетность призвана "удовлетворять нужды максимально возможного числа пользователей" (там же).

В России данная проблема наиболее полно раскрывается в работах профессора Я.В. Соколова (см., например, Я.В. Соколов "Основы теории бухгалтерского учета" - М.: ФиС, 2000).

Проблема конфликта интересов различных групп пользователей бухгалтерской информации - это прежде всего проблема, с одной стороны, противоречия задач представления информации о платежеспособности и рентабельности компаний, а с другой - противоречия потребности в информации, отражающей состояние дел компании с экономической или с юридической точки зрения.

Противоречие между целями отражения рентабельности и платежеспособности - это конфликт интересов инвесторов (прибыльность) и кредиторов (платежеспособность). Реализация этих двух противоречащих друг другу целей предполагает совершенно разные подходы к оценке и признанию элементов отчетности компании. Наиболее ясно этот конфликт раскрывается при рассмотрении теорий статического и динамического баланса (см. номер 5 "БУХ.1С" за 2006 год, стр. 22).

Что же касается противоречия между содержанием экономических и юридических аспектов деятельности компаний, то адептами юридического подхода здесь, прежде всего, выступают фискальные органы, которые интересует трактовка фактов хозяйственной жизни компании с позиций налогового права.

Таким образом, очевидно, что равнозначное удовлетворение интересов всех групп пользователей отчетности невозможно ни в рамках сегодняшней отечественной системы учета, ни в рамках МСФО.

В настоящее время в России приоритетным пользователем внешней (официальной) бухгалтерской отчетности в силу ряда причин, подробное изложение которых выходит за рамки данной статьи, остаются фискальные органы.

МСФО в качестве приоритетной группы пользователей бухгалтерской информации называют инвесторов компании.

Здесь необходимо обратить внимание читателя на то обстоятельство, что в анализе бухгалтерской информации примерно с начала XX века принято разделять две характеристики отчетности: достоверность и реальность. Достоверность – это соответствие определенным правилам учета, на применение которых рассчитывает пользователь. Иными словами, это соблюдение предписаний регулятивов, в качестве которых могут выступать и МСФО. Именно это соответствие, в частности, подтверждается аудитором. И, безусловно, подтвержденная аудитором отчетность является достоверной. Реальность отчетности – это соответствие ее данных реальному положению дел. Абсолютная реальность практически недостижима в силу различия возможных методологических вариантов учета, каждый из которых соответствует определенным (по сути автономным) целям отчетности.

Платежеспособность, прибыльность и изменения в финансовом положении компании

Противоречия целей представления в отчетности информации о платежеспособности и рентабельности компаний понятны. Однако это не отменяет важности для большинства групп пользователей бухгалтерской информации наличия в отчетности сведений как о возможности компании погасить свои долги, так и о ее финансовых результатах. В связи с этим, отдельное место в тексте Принципов уделяется раскрытию содержания этих характеристик картины финансового положения организации.

В Принципах говорится, что экономические решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности, требуют оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты, а также своевременности и стабильности их создания. Пользователи лучше могут оценить способность компании создавать денежные средства и их эквиваленты, если они располагают информацией, сфокусированной на финансовом положении, в частности, характеризующем платежеспособность компании, результатах ее деятельности и изменениях финансового положения.

Финансовое положение компании зависит от имеющихся у нее экономических ресурсов, структуры активов и пассивов, ее платежеспособности, а также ее способности адаптироваться к изменениям окружающей среды.

Очевидно, что информация об экономических ресурсах компании и ее способности в прошлом преобразовывать эти ресурсы полезна для прогнозирования способности создавать денежные средства и их эквиваленты в будущем. Информация о структуре активов и пассивов необходима для прогнозирования будущих потребностей компании в заемных средствах и прогноза распределения доходов от деятельности компании между теми, кто имеет в ней долю. Информация о платежеспособности необходима для прогнозирования способности компании выполнить в срок свои финансовые обязательства.

Информация о результатах деятельности компании, в частности, о ее прибыльности, требуется для оценки потенциальных изменений экономических ресурсов, которые она, вероятно, будет контролировать в будущем. В этой связи большое значение имеет информация об изменчивости результатов.

Информация о результатах деятельности компании полезна для прогнозирования ее способности создавать потоки денежных средств за счет имеющейся ресурсной базы. Она также важна для формирования суждения об эффективности, с которой компания могла бы использовать дополнительные ресурсы.

Информация относительно изменений финансового положения компании полезна для оценки инвестиционной, финансовой и операционной деятельности в течение отчетного периода. Эта информация обеспечивает пользователям основу для оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и потребностей компании в использовании этих потоков денежных средств.

Рассмотрение характера информации, которая должна быть доступна пользователям внешней бухгалтерской отчетности, в общих чертах показывает, какие данные эта отчетность должна содержать, и выводы о каких характеристиках состояния дел компании должен иметь возможность сделать заинтересованный пользователь, обладающий необходимыми навыками чтения бухгалтерской информации.

Таким образом, здесь мы имеем дело с одним из самых общих критериев соответствия отчетности требованиям МСФО - общим информационным содержанием отчетности.

Границы бухгалтерской информации

Важнейшим с позиций теории учета моментом является раскрытие в тексте Принципов информационных границ бухгалтерской отчетности.

Отмечается, что финансовая отчетность не обеспечивает всей информации, которая может быть полезна пользователям для принятия экономических решений, поскольку в основном отражает финансовые результаты прошлых событий, и необязательно содержит нефинансовую информацию.

На страницах нашего журнала мы неоднократно обсуждали вопросы информационных границ бухгалтерской отчетности (см., например, номер 8 "БУХ.1С" за 2006 год, стр. 24). МСФО выделяет две из них - отражение в отчетности прошлых фактов хозяйственной жизни при наличии информационных потребностей о будущем компании и ограничение предмета финансового учета исключительно квантифицируемыми (финансовыми) фактами.

В данном случае обращает на себя внимание честность содержания МСФО по отношению к пользователям отчетности. Их внимание специально обращается на то, что отчетность, составленная в соответствии с требованиями стандартов, имеет определенные информационные границы, которые необходимо принимать во внимание при анализе бухгалтерской информации.

Понимание целей бухгалтерской отчетности - необходимое условие работы с МСФО

Как отмечает глава управления финансовой отчетности и корпоративного права Европейской комиссии Карел Ван Хулле, применение МСФО "требует глубокого понимания того, на достижение каких целей направлен стандарт, а не того, как конкретное событие или операцию можно уложить в рамки стандарта для получения желаемого результата" (Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен "МСФО: от теории к практике" - М.: "Вершина", 2005 г., с. 11).

Эта фраза, на наш взгляд, очень хорошо передает содержание должного подхода к применению МСФО и попытке их понимания. Цели, которые стоят перед бухгалтерским учетом, в соответствии с идеологией МСФО определяются той ролью, которую призвана играть бухгалтерская информация в экономической жизни.

Если мы обратимся непосредственно к тексту Принципов, то сможем прочесть, что:

Таким образом, бухгалтерская информация должна стать основой для принятия экономических (управленческих) решений лицами, так или иначе заинтересованными в деятельности отчитывающейся компании.

Эти слова, формулирующие цель отчетности, нам очень хорошо знакомы. За последние годы они стали предписаниями нормативных документов и вошли во вводные части учебников.

Но при этом данная идея даже приблизительно не реализуется в российской практике и поэтому до сих пор остается совершенно чуждой как нашим коллегам, так и предполагаемым пользователям бухгалтерской информации в России.

Ни для кого не секрет, что, несмотря на все перемены, связанные с "обелением" экономики, происходящие в России в последние годы, данные официальной бухгалтерской отчетности большинства отечественных предприятий (особенно мелкого и среднего бизнеса) не имеют ничего общего с реальным положением дел. Данные официальной бухгалтерской отчетности приводятся в необходимое соответствие с данными налоговой отчетности, которая, в свою очередь, составляется с целью ухода от налогов.

При этом реальное финансовое положение предприятий можно увидеть только из данных так называемой "управленческой" отчетности, доступной только внутренним потребителям бухгалтерской информации. И, если говорить откровенно, пока эта ситуация не изменится, совершенно все равно как будут вести учет эти предприятия: по МСФО, по РПБУ или еще как-то, так как данные отчетности в принципе не будут отражать реального положения дел. Следует специально отметить, что речь здесь идет не о качестве нормативных документов, а о степени их выполнения на практике, то есть о выполнении (невыполнении) предписаний нормативных документов составителями отчетности.

Итак, основное допущение, которое необходимо ввести, говоря об идеологии МСФО, состоит в том, что внешняя (пользуясь последней российской терминологией - официальная) бухгалтерская отчетность предприятия составляется и используется для обоснования принятия различного рода управленческих решений. Поэтому финансовая отчетность должна отражать реальное финансовое положение компании. При этом она призвана удовлетворить информационные потребности большинства своих потенциальных пользователей.

Кто же эти пользователи, и каковы их реальные интересы?