Осмотрительность и осторожность налогоплательщика в выборе контрагента

09.06.2010

С момента появления Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" не стихают дискуссии о признаках необоснованности налоговой выгоды, а также о трактовке терминов "осмотрительность" и "осторожность" применительно к деятельности налогоплательщиков. Актуальность обсуждаемых вопросов для налогоплательщиков исключительно высока - ведь речь идет о том, каким образом им следует строить взаимоотношения со своими контрагентами, чтобы не получить от налоговых органов претензий в отсутствии осмотрительности и осторожности. В последнее время ФНС России и ВАС РФ высказались по данному вопросу достаточно подробно и внятно, в связи с чем их новые позиции не могут не привлечь внимание налогоплательщиков и налоговых органов. Комментирует текущую ситуацию М.С. Мухин, президент ООО "Центр налоговых экспертиз и аудита" (Санкт-Петербург).

Содержание

Трактовка понятий "осмотрительность" и "осторожность" налоговыми органами
Трактовка понятий "осмотрительность" и "осторожность" арбитражными судами
Использование официальных источников информации
Проверка добросовестности контрагента в налоговых отношениях
Осмотрительность и осторожность: заключение

В свое время мы обращались к теме осмотрительности и осторожности, отметив, что данные термины не раскрыты в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление № 53) хотя бы частично*. Отсутствие четких определяющих критериев послужило причиной того, что Минфин и ФНС России стали трактовать их слишком вольно. Результат известен - в настоящее время многие налогоплательщики вынуждены перед заключением сделки передавать потенциальному контрагенту копии своих уставов и массу других документов.

Примечание:
* см. статью М.С. Мухина "ВАС РФ о критериях недобросовестности налогоплательщика" в номере 3 (март) "БУХ.1С" за 2007 год.

В стране происходит настоящее бумажное безумие, которое, заметим, совершенно не избавляет налогоплательщика ни от риска заключения сделки с "фирмой-однодневкой", ни от последующих претензий со стороны налоговых органов.

Основополагающим в указанной позиции ФНС России является пресловутый 12-й критерий (см. приказ ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@), в котором приведены следующие признаки, указывающие, по мнению налоговых органов, на отсутствие в действиях налогоплательщика осмотрительности и осторожности:

отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т. п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т. д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Многие специалисты, включая автора настоящей статьи, неоднократно высказывали критические замечания в адрес большинства из этих признаков*. Тем не менее, ФНС России подчеркивает свою приверженность данной позиции.

Так, в письме от 11.02.2010 № 3-7-07/84 главный налоговый орган указывает:

Выдержка из документа

"Критерий 12, утвержденный Приказом ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@, содержит перечень признаков и иных дополнительных обстоятельств, при наличии которых налоговые органы делают вывод о высокой степени налогового риска у налогоплательщика. Указанный перечень составлен по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики. При этом признаки ведения деятельности с налоговым риском оцениваются в совокупности и взаимосвязи, и, соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков."

Примечание:
* см. М.С. Мухин "Борьба с необоснованной налоговой выгодой и изменения Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" в номере 1 (январь) "БУХ.1С" за 2009 год.

Отметим, что автору не удалось найти судебных актов кассационного или надзорного уровня, в которых налоговая выгода была бы признана необоснованной по причине отсутствия у налогоплательщика "документального подтверждения полномочий представителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность".

Тем не менее, позиция ФНС России, безусловно, оказала воздействие на налогоплательщиков, пытающихся подтвердить свою осмотрительность и осторожность посредством собирания бумаг разного рода. В письме от 11.02.2010 № 3-7-07/84 эта тенденция стимулируется следующим образом:

Выдержка из документа

"… Налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности."

Указанные рекомендации налогового ведомства озадачивают. Перечисленные документы в своем большинстве либо не имеют никакого отношения к оценке обоснованности налоговой выгоды, либо дублируют друг друга.

В числе первых отметим информацию о том, не привлекался ли "он" к налоговой или административной ответственности. Прежде всего, налогоплательщику предстоит догадаться, кто, по замыслу ФНС России, скрывается за таинственным местоимением "он" - контрагент или руководитель контрагента.

Согласно пункту 10 Постановления № 53 на обоснованность налоговой выгоды при определенных обстоятельствах может влиять неисполнение контрагентом своих налоговых обязанностей.

Поэтому логично предположить, что привлечение руководителя контрагента к административной ответственности, скажем, за нарушение правил дорожного движения, а фирмы-контрагента за отсутствие паспортов на опасные отходы - не имеют никакого отношения к оценке обоснованности налоговой выгоды. Что касается налоговой и административной ответственности за неисполнение контрагентом своих налоговых обязанностей, то, вопреки мнению ФНС России, возьмемся утверждать, что данные факты указывают на реальность контрагента. Пресловутые "фирмы-однодневки" и их номинальные руководители к ответственности налоговыми органами в подавляющем большинстве случаев не привлекаются.

Необходимость проверки налогоплательщиком факта государственной регистрации контрагента не может вызвать никаких возражений. Однако совершенно непонятно, для чего налогоплательщику, помимо свидетельства о государственной регистрации, истребовать у контрагента еще и свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. В соответствии с пунктом 3 статьи 83 НК РФ постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Ситуация, при которой контрагент, будучи зарегистрированным в ЕГРЮЛ, не состоит на налоговом учете, выглядит совершенно нереальной.

Отдельно следует остановиться на таком документе, как приказ, подтверждающий право руководителя контрагента подписывать документы. Было бы чрезвычайно интересно узнать у авторов письма ФНС России, кто, по их мнению, может издавать приказы, наделяющие распорядительными полномочиями руководителя (!) коммерческой организации?

Приведенные обстоятельства указывают не только на стремление ФНС России трактовать термины "осмотрительность" и "осторожность" максимально широко, но и на отсутствие у налогового ведомства единого и последовательного подхода к данным понятиям.

Не вносят ясность и разъяснения Минфина России, которые соответствуют позиции ФНС России лишь отчасти. Так, в письме от 06.07.2009 № 03-02-07/1-340 отмечается:

Выдержка из документа

"Представляется, что меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента."

Позиция Минфина России видится более взвешенной по сравнению с позицией ФНС России. По крайней мере, она не содержит таких несуразностей, как истребование информации о привлечении контрагента и его руководителя к налоговой или административной ответственности. Однако использование в письме от 06.07.2009 № 03-02-07/1-340 осторожного оборота "представляется, что…" позволяет сделать вывод: Минфин и ФНС России четких критериев для понятий "осмотрительность" и "осторожность" не выработали; при этом налоговые органы стремятся к расширительному толкованию данных терминов.

Трактовка понятий "осмотрительность" и "осторожность" налоговыми органами

отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т. п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т. д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Так, в письме от 11.02.2010 № 3-7-07/84 главный налоговый орган указывает:

Выдержка из документа

Трактовка понятий "осмотрительность" и "осторожность" арбитражными судами

В практике арбитражных судов накоплено немало примеров оценки действий налогоплательщика с позиции пункта 10 Постановления № 53.

Однако по понятным причинам наибольший интерес среди таких судебных актов вызывают постановления Президиума ВАС РФ, поскольку именно они являются определяющими для судебно-арбитражной практики. Анализ этих постановлений позволяет увидеть формирование позиции высшего органа судебной власти в динамике и развитии.

В 2008 году внимание правоприменителей привлекли два постановления Президиума ВАС РФ, в которых содержался весьма жесткий подход к оценке действий налогоплательщиков в отношении своих контрагентов. Так, в Постановлении от 12.02.2008 № 12210/07 отмечалось:

Дело № __

"… Общество в данном случае не проявило надлежащей осмотрительности при заключении сделки купли-продажи здания. Оно имело реальную возможность изучить историю взаимоотношений предшествующих собственников недвижимого имущества, свидетельствующих о целенаправленных действиях общества "Альфа-Трастком" на уклонение при реализации здания от уплаты налога на добавленную стоимость, сумма которого должна корреспондировать сумме налогового вычета, на которую претендует общество.
При таких обстоятельствах имелись основания отнести риск неблагоприятных налоговых последствий в виде отказа в праве на налоговый вычет на общество."

В Постановлении от 11.11.2008 № 9299/08 Президиум ВАС РФ не принял во внимание даже то обстоятельство, что налогоплательщик истребовал у контрагента копии учредительных документов, а также длительность взаимоотношений между ними.

Дело № __

"Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В данном случае суды установили: счета-фактуры общества … оформлены от имени физического лица, которое их не подписывало и не имело отношения к этой организации; уполномоченные на подписание счетов-фактур лица (руководитель, главный бухгалтер) у общества отсутствовали.
При таких обстоятельствах суды пришли к выводам: первичные документы общества … не подписаны уполномоченными лицами (отсутствует подпись руководителя, главного бухгалтера или иного лица, действовавшего от имени организации на основании приказа или доверенности); указанные первичные документы за период с марта по август 2004 года содержат недостоверные сведения, а следовательно, вычеты по налогу на добавленную стоимость обществом "Кестрой 1" не подтверждены документально.
Довод общества "Кестрой 1" о проявлении им должной осмотрительности при выборе общества "Фаравет-М" контрагентом путем получения его учредительных документов и подписания в 2003 году договора с надлежащим руководителем судами рассматривался, однако не был сочтен достаточным основанием для признания налоговой выгоды общества обоснованной. При этом суды учли не только недостоверность сведений в счетах-фактурах общества "Фаравет-М", но и отсутствие у него штатной численности, налоговой и бухгалтерской отчетности."

Как видим, в указанный период времени правовые позиции Президиума ВАС РФ и ФНС России были весьма близки.

В связи с этим многие специалисты, критикуя практику высшего органа судебной власти, призывали налогоплательщиков к максимально тщательному отбору контрагентов.

Ситуация начала меняться в лучшую для налогоплательщиков сторону в 2009 году, что, на наш взгляд, объясняется принятием Европейским судом по правам человека (далее - ЕСПЧ) прецедентного решения по делу "Булвес" АД против Болгарии" от 22.01.2009 (заявление № 3991/03).

В рамках данного дела решался вопрос о правомерности возложения на налогоплательщика негативных последствий, связанных с невыполнением его контрагентом своих налоговых обязанностей. Налоговые органы и суды Болгарии сочли, что национальное законодательство связывает право налогоплательщика на налоговый вычет с действиями поставщика и исполнением поставщиком своих налоговых обязанностей. При этом добросовестность налогоплательщика была признана не имеющей отношения к делу. Последней инстанцией для налогоплательщика стал Европейский суд по правам человека.

Именно он и вынес решение, сыгравшую важнейшую роль не только в судьбе заявителя, но и, возможно, для формирования правоприменительной практики в нашей стране.

Вывод, изложенный ЕСПЧ в пункте 71 решения гласил: "Учитывая своевременное и полное исполнение компанией-заявителем своих обязанностей по представлению отчетности по НДС, невозможность для нее обеспечить соблюдение поставщиком его обязанностей представлять отчетность по НДС и тот факт, что никакого мошенничества в отношении системы НДС, о котором компания-заявитель знала или могла знать, совершено не было, Суд считает, что компания-заявитель не должна была нести последствия неисполнения поставщиком его обязанностей своевременного представления отчетности по НДС и в результате уплачивать НДС во второй раз, а также уплачивать пени. Суд считает, что такие требования явились чрезмерным бременем для компании-заявителя, что нарушило справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общественного интереса и требованиями защиты права собственности."

Не станем категорично утверждать, что Президиум ВАС РФ изменил свою правовую позицию исключительно под воздействием решения ЕСПЧ от 22.01.2009. Однако уже 27.04.2009 Определением № ВАС-2635/09 состав судей передал дело в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, ссылаясь на данное решение.

"В праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), может быть отказано в лишь в делах с признаками "карусельного мошенничества" с названным налогом, когда на основании объективных факторов установлено, что товар поставлялся лицу (налогоплательщику), который знал или должен был знать о том, что, покупая товар, он участвует в сделке, связанной с обманным избежанием от уплаты налога на добавленную стоимость (решение Европейского Суда по правам человека от 22.01.2009 по делу "Булвес" АД" против Болгарии)."

Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.06.2009 № 2635/09 поддержал указанные доводы, хотя и воздержался от ссылок на решение ЕСПЧ.

Тем не менее, оценка надзорной инстанцией осмотрительности и осторожности налогоплательщика заметно отличалась от содержавшейся в судебных актах ВАС РФ, рассмотренных выше:

"Ввиду косвенного характера налога на добавленную стоимость неуплата участниками сделок, связанных с куплей-продажей здания, данного налога в бюджет является признаком, который также мог привести суды к выводу о наличии у общества "КапиталИнвест" цели уклонения от налогообложения и необоснованного возмещения названного налога из бюджета в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов.
Упомянутое уклонение требует подтверждения доказательствами, касающимися наличия согласованных, в том числе с обществом "КапиталИнвест", действий предыдущих собственников здания (обществ "Мострансэкспедиция" и "СкладСтройСервис"), связанных с последовательной продажей здания за непродолжительный период времени, достоверностью отражения в налоговой отчетности указанными собственниками здания операций с этим имуществом, неуплатой налога на добавленную стоимость в бюджет контрагентом общества по сделке купли-продажи здания.
В этом случае в силу пункта 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода могла быть признана судом необоснованной, если доказано, что общество "КапиталИнвест" действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о налоговых правонарушениях, допущенных обществом "СкладСтройСервис" при приобретении или продаже здания, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности общества с продавцом здания или обществом "Мострансэкспедиция".
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания этих обстоятельств возлагается на инспекцию."

Аналогичная правовая позиция содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 12670/09. Указанные постановления побуждают суды (и, разумеется, налоговые органы) к исследованию согласованной воли участников спорной сделки, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем, какие-либо рекомендации налогоплательщикам по организации работы с контрагентами, с точки зрения осмотрительности и осторожности, эти судебные акты не содержат.

Поэтому чрезвычайно ценными представляются постановления Президиума ВАС РФ по вопросу оценки обоснованности налоговой выгоды, принятые в 2010 году.

В Постановлении от 09.03.2010 № 15574/09 впервые в практике работы ВАС РФ вывод о проявлении налогоплательщиком осмотрительности и осторожности был сделан на основе его обращения к базе ЕГРЮЛ, размещенной на интернет-сайте ФНС России. При этом суд вновь подчеркнул необходимость доказывания налоговым органом информированности налогоплательщика о пороках в действиях его контрагента.

Примечательно, что осмотрительность и осторожность налогоплательщика в данном случае были подтверждены при отсутствии у него копий документов, собирать которые так настойчиво рекомендует ФНС России.

Еще более важная правовая позиция сформулирована Президиумом ВАС РФ в постановлении от 20.04.2010 № 18162/09.

Дело № __

"О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из вышеуказанных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика. Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, указанными в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей таких обществ, не может сам по себе, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания налоговой выгоды в качестве необоснованной.
В материалы дела приобщены выписки по расчетным счетам поставщиков-обществ с ограниченной ответственностью "ПромБизнесТрейд" и "Техноком" …, из которых следует, что в рассматриваемые налоговые периоды указанные лица совершали операции как по приобретению электродов графитированных, так и их последующей реализации не только обществу, но и иным покупателям, с которыми хозяйственные операции также производились на постоянной основе. Кроме того, ими приобретался упаковочный материал, оплачивались услуги по автоперевозкам и налоги, в том числе налог на прибыль и налог на добавленную стоимость. При заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительностью, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ."

Приведенная позиция знаменует собой поворот от формальной оценки счетов-фактур к анализу существа хозяйственной операции. Тем самым налогоплательщик, заключивший и фактически исполнивший реальную сделку, избавляется от риска неблагоприятных налоговых последствий, основанных исключительно на дефектах в оформлении документов.

С учетом указанного постановления, налогоплательщикам, налоговым органам и арбитражным судам придется пересмотреть оценку места и роли таких доказательств налоговых правонарушений, как протоколы допросов свидетелей и результаты почерковедческих экспертиз. Как известно, в последнее время налоговые органы весьма широко и активно использовали указанные доказательства для предъявления к налогоплательщикам налоговых претензий.

Очевидно, что отныне такие доказательства, хотя и не утрачивают своего процессуального значения, но переходят в разряд косвенных. Играть самостоятельную роль с точки зрения оспаривания налоговыми органами обоснованности налоговой выгоды они, на наш взгляд, уже не смогут.

В рассматриваемом постановлении вывод о проявлении налогоплательщиком осмотрительности и осторожности вновь сделан на основе доказанного факта обращения к ЕГРЮЛ, без собирания многочисленных бумаг, навязываемого налогоплательщикам налоговыми органами.

Тем не менее, Постановление от 20.04.2010 № 18162/09 налогоплательщикам вряд ли следует рассматривать, как повод для ликования, хотя изрядную часть проблем оно, безусловно, решает. В тексте документа вполне отчетливо просматриваются моменты, направленные на обеспечение пресловутого баланса интересов государства и бизнеса.

Обратим внимание: вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан в результате оценки обстоятельств, связанных, в том числе "с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент". То есть, причины выбора налогоплательщиком конкретного (а не какого-либо иного) контрагента отмечены, как обстоятельства, существенные для оценки обоснованности налоговой выгоды.

Нельзя не признать, что указанный подход корреспондирует с одним из признаков, приведенных ФНС России в 12-м критерии самостоятельной оценки рисков: "отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте".

На серьезность намерения ВАС РФ развивать судебную практику в данном направлении указывает еще один документ - Определение ВАС РФ от 22.03.2010 № ВАС-15658/09*.

Примечание:
* На момент подготовки настоящей статьи постановление по данному делу еще не вынесено. Рассмотрение дела в Президиуме ВАС РФ назначено на 25 мая 2010 года.

Дело № __

"При этом общество в опровержение указанных утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Общество также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени."

Таким образом, налогоплательщикам следует быть готовыми к тому, чтобы обосновать перед налоговым органом (а возможно и перед судом) причины выбора контрагента. В связи с этим представляется уместным напомнить рекомендации, дававшиеся налогоплательщикам ранее:

"Представляется, что в такой ситуации налогоплательщик вправе ссылаться на наличие собственной рекламы или интернет-сайта, содержащих публичную оферту. При этом желательно документально зафиксировать деловые предложения контрагента, поступившие по почте, посредством факсимильной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от потенциального контрагента (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Учитывая, что ФНС России большое внимание уделяет "доступной информации о других участниках рынка, предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам", налогоплательщику не помешал бы сравнительный анализ цен, предложенных его контрагентом, и рыночных цен на аналогичные товары (работы, услуги). Результаты такого анализа могут быть оформлены в виде распечаток прайс-листов (в том числе с интернет-сайтов), обобщающей справки или докладной записки руководителю организации."*

Примечание:
* М.С. Мухин "Борьба с необоснованной налоговой выгодой и изменения Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" в номере 1 (январь) "БУХ.1С" за 2009 год.

Указанные действия являются обоснованием выбора контрагента по мотиву финансовой привлекательности. А вот обоснование выбора контрагента по признаку надежности зависит от характера сделки, в связи с чем дать универсальные рекомендации на этот счет сложно. Можно лишь предположить, что в будущем анализ указанных обстоятельств станет ключевым в разрешении споров, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды.

Использование официальных источников информации

Рассмотренная выше практика ВАС РФ указывает на существующие и недавно возникшие тенденции в работе арбитражных судов. Вместе с тем, мы возьмем на себя смелость "просчитать" такие тенденции на ближайшее будущее. За основу возьмем озвученный выше тезис Минфина России об использовании "официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента".

На сегодняшний день таким источником информации является официальный сайт ФНС России www.nalog.ru (www.egrul.nalog.ru/fns/).

Необходимо отдать должное ФНС России - данный информационный ресурс дает налогоплательщику хорошую возможность проверить правоспособность потенциального контрагента, подтвердив тем самым свою осмотрительность и осторожность.

Вместе с тем, в настоящее время существуют и другие общедоступные информационные ресурсы, которые могут быть использованы налогоплательщиками и налоговыми органами в целях подтверждения или опровержения факта осмотрительности и осторожности.

С 1 июля 2009 года в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности применяется уведомительный порядок их осуществления. Применение такого порядка предусматривает, в том числе, ведение соответствующих реестров и их размещение в сети Интернет (пункт 15 Правил представления уведомлений о начале осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности и учета указанных уведомлений, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.07.2009 № 584 "Об уведомительном порядке начала осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности").

Уполномоченные государственные органы - Роспотребнадзор, Ространснадзор и ФМБА России - пусть и не сразу, но обеспечили доступ к своим информационным ресурсам, использовать возможности которых мы рекомендуем и налогоплательщикам. Для этого следует обратиться к интернет-ресурсам, приведенным ниже в таблице.

Федеральный орган исполнительной власти, ведущий Реестр уведомлений	Адрес страницы в сети Интернет, на которой размещены данные Реестра
Федеральной службе по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека (Роспотребнадзор)	http://www.rospotrebnadzor.ru/directions_of_activity/reestri/ http://notice.crc.ru/#
Федеральная служба по надзору в сфере транспорта (Ространснадзор)	http://rostransnadzor.ru/auto/regions/ugadn58/registers/index.php?phrase_id=1099338
Федеральное медико-биологическое агентство (ФМБА России)	http://fmbaros.ru http://89.21.141.30/NoticeRegister/Уведомления.aspx

Справка:

Перечень работ и услуг в составе отдельных видов предпринимательской деятельности, о начале осуществления которых уведомляются уполномоченные государственные органы, установлен приложением № 1 к Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.07.2009 № 584.
Ространснадзор ведет Реестр уведомлений о начале осуществления:
- услуг по перевозке пассажиров и багажа в городском, пригородном и междугородном сообщении;
- деятельности автомобильного грузового специализированного транспорта;
- деятельности автомобильного грузового неспециализированного транспорта.
ФМБА России ведет Реестр уведомлений о начале осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности (за исключением услуг, об осуществлении которых уведомляется Ространснадзор) на территориях, подлежащих обслуживанию ФМБА России. Перечень таких территорий утвержден Распоряжением Правительства Российской Федерации от 21.08.2006 № 1156-р.
Роспотребнадзор ведет Реестр уведомлений о начале осуществления видов предпринимательской деятельности (за исключением тех, об осуществлении которых уведомляются Ространснадзор и ФМБА России). Постановление Правительства РФ от 16.07.2009 № 584 вступило в силу с 4 августа 2009 года. Поэтому проверка контрагентов, зарегистрированных после указанной даты, через указанные выше реестры, на наш взгляд, будет являться весомым аргументом, указывающим на проявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности.

Проверка добросовестности контрагента в налоговых отношениях

Налогоплательщиков интересует вопрос, как свести к минимуму вероятность претензий налоговых органов, заблаговременно проверив не только правоспособность своего контрагента, но и его добросовестность в налоговых отношениях.

Необходимо разобраться, какую именно информацию вправе истребовать налогоплательщик - о деяниях, признанных налоговыми правонарушениями по итогам налоговой проверки контрагента, либо о любых фактах неисполнения контрагентом своих налоговых обязательств. ФНС России (в прежнем статусе - МНС России) в письме от 05.03.2002 № ШС-6-14/252 дает на этот вопрос однозначный ответ:

"При отсутствии признаков налогового правонарушения, неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 102 Кодекса сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну."

Арбитражные суды вполне разделяют данную точку зрения. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлениях от 11.12.2007 № Ф04-8404/2007(40773-А67-32) по делу № А67-1463/2007 и от 14.12.2007 № Ф04-67/2007(77-А67-32) по делу № А67-1687/2007 поддержал позицию нижестоящих судебных инстанций, признавших незаконными отказы налоговых органов в предоставлении налогоплательщику информации о его контрагентах.

Следует подчеркнуть, что в своих запросах заявитель просил сообщить, являются ли его контрагенты налогоплательщиками, добросовестно исполняющими свои налоговые обязательства. Запросы были мотивированы необходимостью соблюдения налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов и обоснованы ссылкой на пункт 10 Постановления № 53.

ВАС РФ признал действия налогоплательщика и позицию арбитражных судов обоснованными (см. определения от 31.03.2008 № 4251/08 и № 4302/08).

Таким образом, налогоплательщик имеет все основания для того, чтобы в целях проявления осмотрительности и осторожности запросить у налоговых органов информацию о своих контрагентах. При этом на наш взгляд, запрос не обязательно должен содержать наименования конкретных контрагентов, а вполне может носить общий характер и содержать просьбу о представлении перечня налогоплательщиков, не исполняющих свои налоговые обязательства.

Подчеркнем: осмотрительность и осторожность должны считаться соблюденными, даже если налогоплательщик не получит ответа на свой запрос, но докажет факт его направления в налоговый орган.

Осмотрительность и осторожность: заключение

Приведенный в настоящей статье анализ трактовки понятий "осмотрительность" и "осторожность" свидетельствует о том, что оценка данных понятий различными государственными органами существенно отличается. Минфин и ФНС России, по понятным причинам, склонны к толкованию, позволяющему предъявить налогоплательщикам максимум претензий.

При этом вопрос об упреждении нарушений указанные ведомства, несмотря на многочисленные заверения, не слишком беспокоит. Тот факт, что ими до сих пор не создан общедоступный информационный ресурс организаций и индивидуальных предпринимателей, не выполняющих свои налоговые обязанности, уже говорит о многом. Тем не менее, несмотря на всю сложность ситуации, налогоплательщик не лишен возможности действовать в отношениях со своими контрагентами осторожно и осмотрительно, подтвердив это соответствующими доказательствами.

При этом налогоплательщикам крайне важно учитывать не только позицию контролирующих органов, но и судебно-арбитражную практику по вопросу толкования терминов "осмотрительность" и "осторожность", характеризующуюся большей взвешенностью и объективностью.

Позиция ВАС РФ выгодно отличается основательностью, грамотным сочетанием теоретических подходов с практикой работы хозяйствующих субъектов. Следование данной позиции способно предотвратить многие проблемы во взаимоотношениях налогоплательщика, как с контрагентами, так и с налоговыми органами.