Признание и измерение выручки от продажи товаров: МСФО (IAS) 18

Условия признания выручки, определяемые МСФО (IAS) 18

Говоря о правилах признания выручки в соответствии с МСФО, следует обратить внимание на то, что МСФО (IAS) 18 к товарам относит не только собственно товары как имущество, приобретенное организацией для перепродажи, но и  продукцию собственного производства, и иное имущество, предназначенное для продажи, а не для использования.  Иными словами, определение товаров по МСФО соответствует скорее трактовке российского Налогового кодекса, чем РПБУ.

Согласно МСФО (IAS) 18, выручка от продажи товаров может быть признана в бухгалтерском учете только при выполнении условий:

«(a) продавец передал покупателю значительные риски и выгоды, относящиеся к праву собственности на товары;
(b) продавец не сохраняет за собой права участвовать в управлении товаром в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
(c) величина выручки может быть надежно измерена;
(d) вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией продажи, поступят продавцу;
(e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией продажи, можно надежно измерить».

МСФО устанавливается, что невыполнение хотя бы одного из названных условий не позволяет зарегистрировать факт продажи товара в бухгалтерском учете, и, соответственно запрещает признание выручки. При этом специально устанавливается, что если организация-продавец получает от покупателя вознаграждение за товар, которое не может быть признано доходом, то его следует учитывать как обязательство.

Определение момента, когда организация-продавец передает покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности, требует анализа условий совершения соответствующей операции, в том числе и с экономической точки зрения, так как не всегда юридическая передача покупателю права собственности на товар означает переход всех существенных рисков и выгод. Например, важно проанализировать все обязанности сторон договора в течение периода между поставкой товара и юридическим переходом права собственности.

Стандарт подчеркивает, что в большинстве случаев передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или прав владения. Например, это свойственно розничной продаже товаров. Однако очень важно обратить внимание на то, что согласно МСФО, сам факт передачи права собственности не влечет за собой признание выручки. Так, например, передача имущества в финансовую аренду приводит к списанию арендного имущества, признанию дебиторской задолженности арендатора и финансового результата  от операции. Таким образом, если продавец сохраняет за собой лишь незначительные риски, относящиеся к праву собственности, операция учитывается как продажа и выручка признается. В частности, продавец может оставить юридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить поступление причитающегося платежа за товар.

Итак, в некоторых случаях передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, фактически происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности.  Вместе с тем, в приложениях к Стандарту  отмечается, что законодательство разных стран фактически определяет критерии признания выручки, определяя переход рисков и выгод собственности к покупателю. Здесь следует отметить, что, приводя в приложении к Стандарту несколько примеров, связанных с особенностями сделок, которые создают специальные правила признания выручки, Стандарт ориентируется в основном на нормы «Общепринятых принципов бухгалтерского учета»  США (GAAP). Например, при продаже товаров по  схеме «выписать и отложить», суть которой состоит в приобретении товара покупателем и отсрочке поставки, выручка признается полученной продавцом при передаче права собственности, если  товар есть в наличии и готов к отправке, поставка вероятна, покупатель подтверждает отсрочку поставки и при этом применяются обычные условия платежа.

При отгрузке товаров на определенных условиях (выполнение установки, монтажа, поставка по консигнации, продажа с оплатой наличными при получении), выручка признается при выполнении соответствующих условий их продажи.

При продаже товаров на условиях предоплаты покупателем выручка может быть признана после доставки товара покупателю. Так, если покупатель оплатил подписку на периодические издания (или обучение), то выручка признается равномерно на протяжении периода доставки товара (или срока обучения).

В случае продажи недвижимости, которая в соответствующих случаях также квалифицируется МСФО как товар, выручка обычно признается, когда юридически право собственности на недвижимость передается покупателю. Однако, выручка может быть признана раньше, если получение цены продажи считается «надежно обеспеченным». Это может быть подтверждено существенным первоначальным взносом покупателя наряду с продолжающимися платежами, которые демонстрируют достаточную его заинтересованность в приобретении данной недвижимости, так что риск убытка мотивирует покупателя к выполнению обязательств перед продавцом.

Вероятность получения цены продажи также должна оцениваться путем анализа «обстоятельств», связанных с соответствующими операциями, например, кредитной истории покупателя, возраста, состояния и местоположения недвижимости, денежных потоков, генерируемых недвижимостью.

Согласно МСФО, получение продавцом экономических выгод может вызывать сомнение в связи наличием условий неопределенности, что не позволяет признавать выручку. Неопределенность может относиться к поступлению платежей от иностранного покупателя (например, в связи с ограничениями на перевод средств из-за границы), к оценке затрат на сбытовые или другие дополнительные услуги, связанные с продажей, реализацией права на возврат товара покупателем.

Особенности признания выручки при продаже товаров с правом возврата

Если покупателю предоставлено право на возврат товара в течение некоторого отрезка времени, выручка в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 18 должна признаваться только после истечения срока возврата.

Следует отметить, что право возврата сужает многообразие способов признания выручки в бухгалтерском учете. Этому особое внимание уделяют GAAP США. Здесь, если предприятие продает свой товар, но предоставляет покупателю право на возврат товара, выручку от продажи следует признавать в момент продажи, только если выполнены все следующие условия:

1. Цена продажи покупателю фиксирована или определима в день продажи.

2. Покупатель заплатил продавцу или взял на себя обязательство оплатить товар и данное обязательство не зависит от перепродажи товара.

3. Обязательство покупателя перед продавцом не снимается в случае кражи или физического разрушения или повреждения товара.

4. Покупатель, приобретающий товар для перепродажи, имеет экономический статус, отличный от продавца.

5. Продавец не несет существенных обязательств по оказанию помощи покупателю в перепродаже товара.

6. Число будущих возвратов может быть достоверно определено.

Понятие «возвраты» не включает обмены товарами одного и того же типа, качества и цены. Если удовлетворены все эти условия, продавец признает выручку от продажи в момент продажи и затраты или убытки, ожидаемые в связи с возвратами, начисляя  оценочное обязательство. Также, согласно положениям GAAP США, оценочные убытки от непредвиденных обстоятельств следует начислять и вычитать из дохода, если вероятно, что актив обесценился или было принято обязательство, и величина убытка может быть надежно оценена.

Передача рисков и выгод покупателю

В некоторых случаях  организации заключают соглашения, предусматривающие возможность последующего выкупа ранее проданного товара по цене более высокой, чем первоначальная продажа. В частности, цена выкупа может определяться исходной ценой плюс некоторый процент. Такие сделки могут рассматриваться не как договор купли-продажи, а как соглашение о финансировании с предоставленным обеспечением в виде товара. Соответственно выручка по таким операциям не признается, а получение средств  «продавцом», в соответствии с принципом приоритета экономического содержания над юридической формой соответствующих сделок, рассматривается как полученный заем. МСФО (IAS) 18 приводит 4 примера ситуаций,  в которых риски и выгоды при передаче товара остаются у продавца:

«(a) продавец сохраняет за собой обязанность возмещения неудовлетворительной работы товара, не покрываемой стандартными условиями гарантии;
(b) получение выручки от продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей перепродажи товаров;
(c) поставленные товары подлежат установке, которая составляет значительную часть договора и которую продавец еще не выполнил;
(d) покупатель имеет право расторгнуть сделку... по причине, определенной договором купли-продажи, и у продавца нет уверенности в получении дохода».

Рассматривая указанные ситуации, можно придти к выводу, что МСФО определяет момент признания выручки по методу «критического события», то есть по методу констатации факта перехода рисков и выгод, отступая от принципов признания дохода на основе прироста активов или сокращения обязательств, изложенных в «Принципах» МСФО.

Признание расходов, связанных с признанной выручкой

Признание выручки должно сопровождаться и одновременным признанием расходов, обеспечивших выручку, что отвечает концепции соответствия. Признание выручки в отчете о прибылях и убытках, как правило, отвечает признанию в бухгалтерском балансе дебиторской задолженности покупателя, что демонстрирует высокую вероятность получения вознаграждения. Соответствующие расходы отражаются в составе себестоимости проданных товаров, но могут быть включены в управленческие или коммерческие расходы или другие статьи отчета о прибылях и убытках. Отражение расходов связано со списанием активов с баланса или начислением будущих затрат, отражаемых  в составе обязательств, например, гарантийных оценочных обязательств. Стандарт подчеркивает, что «выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства». При этом, согласно МСФО (IAS) 18, возникновение сомнения в погашении принятого покупателем обязательства не влечет за собой «отмену» уже признанной выручки,  а предполагает корректировку  дебиторской задолженности на величину оценочного резерва.

Измерение выручки

МСФО (IAS) 18 устанавливается, что величина выручки должна определяться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения с корректировкой на величины предоставленных покупателю скидок и возмещаемых налогов.

Особый порядок измерения выручки предусмотрен при отсрочке платежа и обмене товаров.

Оплата с отсрочкой

Если приток денежных средств отсрочен, справедливая стоимость вознаграждения оказывается ниже, чем номинальная сумма денежных средств, получаемая при немедленной оплате. Например, при предоставлении покупателю коммерческого кредита, то есть когда операция фактически носит характер финансирования, справедливая стоимость вознаграждения определяется дисконтированием будущих поступлений денежных средств по вмененной  ставке процента, которую следует определять как  наиболее точно отражающую сущность сделки.

В соответствии с МСФО (IAS) 39  и МСФО (IFRS) 9, разность между справедливой стоимостью (дисконтированной стоимостью) и номинальной суммой возмещения признается как финансовый (процентный) доход. Кроме того, если эффективная ставка (которая дисконтирует номинальную сумму платежа до текущих цен на товар) оказывается ниже  рыночной ставки процента («преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности») в качестве ставки дисконтирования принимается рыночная ставка.

Пример 1

30 июня 2010 года организация «А» продала товар организации «Б» за 1 100 рублей с отсрочкой платежа на 1 год. Цена товара при немедленной оплате - 900 руб. Окончание отчетного периода в организации «А» - 31 декабря. Для того чтобы определить сумму выручки организации «А» от продажи товара и процентный доход от рассрочки платежа, признанные в 2010 и 2011 гг., необходимо сравнить рыночную процентную ставку и эффективную ставку дисконтирования, приводящую номинальную сумму платежа (1 100 руб.) за 2 полугодия к обычной цене продажи без отсрочки платежа. Коэффициент дисконтирования определяется отношением: 900: 1 100 = 0,818 С помощью финансовых таблиц можно определить эффективную годовую ставку дисконтирования, она будет равна 22,3 %.  Если рыночная ставка процента равна, предположим,  18 %, что ниже эффективной ставки, выручка признается в таком объеме, как если бы товар был продан при немедленной оплате. Разность 1 100 - 900 = 200 руб. следует признать как процентный (финансовый) доход в течение 2010 и 2011 гг.  Для этого следует определить полугодовую ставку дисконтирования, которая будет равна  10,55 %. Таким образом, выручка будет признана в 2010 году в размере 900 руб. на момент продажи. (Соответственно, следует отразить расходы, относящиеся к данной операции.) К концу отчетного периода дебиторскую задолженность покупателя следует нарастить на 10,55 %, признавая дополнительный доход по процентам (900 x 0,1055 = 95). В отчетности организации «А» за 2010 год будет отражено: Отчет о прибылях и убытках:        Выручка  900        Процентный доход        95 Бухгалтерский баланс:        Дебиторская задолженность покупателя        995 В следующем, 2011 году,  дебиторская задолженность к моменту погашения наращивается на 10,55 % с одновременным признанием процентного дохода (995 x 0,1055 = 105 руб.), и таким образом, достигает значения номинальной суммы платежа (995 + 105 = 1 100 руб.). Если же рыночная ставка (допустим, 25 %) оказывается выше, чем эффективная (22,3 %), номинальную суму платежа придется дисконтировать по рыночной ставке.  Выручка будет признана в размере 880 руб., что ниже обычной цены продажи, поэтому в примечаниях к отчетности потребуется дать обоснование предоставления льготы покупателю. Полугодовая ставка дисконтирования будет равна 11,8 %. Соответственно, в отчетности организации «А» за 2010 год будет отражено: Отчет о прибылях и убытках:        Выручка  880        Процентный доход       104 Бухгалтерский баланс:        Дебиторская задолженность покупателя       984 В следующем году дебиторская задолженность наращивается на 11,8 % с одновременным признанием процентного дохода (984 x 0,118 = 116 руб.), и достигнет значения номинальной суммы платежа (984 + 116 = 1 100 руб.).

Метод учета рассрочки был разработан в ответ на все большее распространение соглашений на продажу, предоставляющих покупателям право вносить платежи в течение нескольких лет. По мере увеличения срока внесения платежей риск убытка от неплатежей возрастает, поэтому погашаемость конкретной дебиторской задолженности может оказаться существенно неопределенной. Такая неопределенность может потребовать отсрочки признания выручки до фактического поступления денежных средств.

Обмен товарами

Если товары обмениваются на подобные товары, то есть на товары, имеющие аналогичную природу и ценность, операция не рассматривается как коммерческая и выручка не признается. Например, один молокозавод испытывает проблемы нехватки сырья и заключает сделку  с другим молокозаводом на обмен  молоком. Получая 10 тонн молока и через неделю возвращая молоко ни первый, ни второй молокозавод продажу молока не признают и не регистрируют ни выручку, ни расходы.

Если же товары переданы в обмен на несходные товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров, откорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалента. Переданная сумма денежных средств уравнивает справедливые стоимости обмениваемых товаров, но не рассматривается как расходы, создающие выручку, а учитывается как вложение в приобретенный товар. Когда справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг.

Пример 2

Организация «А», торгующая автомобилями, предлагает организации  «Б» автомобиль балансовой стоимостью 300 тыс. руб., рыночная  цена которого равна 500 тыс. руб., рассчитывая получить в качестве оплаты микроавтобус, который будет использовать для доставки рабочих, рыночная цена которого достоверно неопределима. При этом организация «Б» настаивает на получении дополнительного вознаграждения в размере 150 тыс. руб. Организация «А»  признает обмен товарами с доплатой как факт продажи, отражая в свой отчетности следующие статьи: Отчет о прибылях и убытках:        Выручка  500        Себестоимость товара  300        Валовая прибыль          200 Бухгалтерский баланс:        Основные средства (микроавтобус)   650

Регистрация операций обмена товарами (бартерной сделки, немонетарного обмена) отражает факт хозяйственной жизни, если предположить, что он фиксирует финальную стадию процесса зарабатывания выручки. Однако, как отмечается некоторыми аудиторскими компаниями, в финансовой отчетности многих компаний были представлены операции, которые были отражены для создания иллюзии деятельности, приносящей выручку. Среди примеров - рекламные свопы (обмены), в которые вступали некоторые интернет-компании. В этих и других подобных ситуациях мгновенно признавалась выручка, а в итоге получались равные обмены, не приносящие прибыли ни одной из сторон. Кроме того, эти сделки не проходят финальной стадии нормального процесса зарабатывания выручки (например, оптоволоконные сети создаются для продажи коммуникационных услуг конечным пользователям, а не для обмена мощностями с другими аналогичными предприятиями).

Скрытое финансирование

Иногда  организации привлекают заемные средства под обеспечение собственным имуществом, заключая сделки купли-продажи, предусматривающие  последующий выкуп ранее проданного товара по цене  исходной продажи, нарощенной на некоторый процент, тем самым, скрывая факт привлечения заемных средств с предоставленным обеспечением в виде товара.

Пример 3

Организация «А» производит товар, который должен  подвергаться выдержке в течение 5 лет. Себестоимость единицы товара со сроком выдержки в 2 года равна 500 руб. Товар обычно продается по окончании выдержки с 300%-ной наценкой. Организация продает 1 000 единиц товара банку по себестоимости с правом его выкупа в течение 3-х лет с 12%-ной годовой надбавкой к исходной цене, аналогичное право продажи организации «А» предоставляется банку-покупателю. Право собственности на товар переходит к банку, а фактической поставки может и не быть. Очевидно, что сделка будет закончена выкупом товара по желанию обеих или одной из сторон.  Организация «А»  не может признать выручку, поскольку эта сделка носит характер  скрытого финансирования и факт продажи должен отражаться как получение кредита с предоставлением обеспечения. Таким образом, регистрируется получение кредита в сумме 0,5 млн. руб., а не признание выручки. Величина кредита до момента погашения наращивается ежегодно на 12 % с признанием финансовых расходов.

Разделение выручки

В некоторых случаях  в заключенных соглашениях на продажу товаров предусматривается оказание дополнительных услуг, связанное с поддержанием проданного товара в рабочем состоянии, его ремонтом, обслуживанием. Такие сделки носят многоэлементный характер и предполагают разделение выручки по факту продажи и предоставления услуг.

Пример 4

Организация «А» продает автомобили. Покупатель может ввести в договор купли-продажи дополнительное соглашение по техническому осмотру  и обслуживанию автомобиля за дополнительную плату. Комплексный договор на продажу и обслуживание автомобиля предусматривает единовременную оплату в размере 1 млн. руб. Организация также продает автомобили и оказывает услуги обслуживания по отдельности. Цена обслуживания - 100 тыс. руб. в год, а стоимость автомобиля, реализуемого отдельно, равна 950 тыс. руб. Выручку по комплексному договору следует признавать, разделяя ее на  2 составляющие:  продажа автомобиля и  оказание услуги по обслуживанию. При этом принимается во внимание пропорциональное распределение, соответствующее соотношению выручки от отдельной продажи и от оказания услуг: 950 (90,5 %) + 100 (9,5 %) = 1 050  (100 %) тыс. руб. Таким образом, при продаже признается выручка в размере 1 000 тыс. руб. x 90,5 % = 905 тыс. руб., а оплата будущего обслуживания учитывается как доход будущих периодов в размере 1 000 тыс. руб. x 9,5 % = 95 тыс. руб., который относится на доходы на протяжении периода обслуживания.

***

В следующей статье мы обратимся к вопросам, связанным с особенностями признания и измерения организациями выручки от предоставления услуг и выполнения работ, и обсудим примеры их применения при учете конкретных операций, осуществляемых организацией-продавцом.